浅析政府会计制度实施中的存在的问题及对策
摘要：2018 年 8 月 16 日，财政部发布了《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会〔2018〕21 号），该通知明确从 2019 年 1 月 1 日起，在全国各级各类行政事业单位开始全面施行新《政府会计制度》。而我们面对的重中之重的问题就是政府会计制度究竟如何衔接、具体如何实施，这也是许多行政事业单位继续下一步工作、规范单位会计核算、提高会计信息质量面临的一大难题。如何做好政府会计制度的衔接与实施直接影响到单位整体的财务与预算工作如何进行、如何展开、如何相互协调，最终实现财务与预算的双功能、双核算，既满足政府财政报告需要提供的资产、负债、收入、费用、净资产的要求，又可以达到决算报告需要的预算收支、结余等情况分析。基于此背景，本文以一般行政事业单位为主要对象，对其在政府会计制度在衔接和实施过程中的问题展开研究。论文首先阐述了政府会计制度的主要变化和实施要求，然后针对衔接时的典型问题、实施过程中的普遍问题做出详细案例分析，最后从之前年度发生的费用、受托代理资产、公务卡核算几方面提出了记账思路与对策。论文为行政事业单位今后的财务实操工作提供了参考价值。
关键词：政府会计制度 行政事业单位 预算会计
2014 年修订的《预算法》要求各级政府按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务工作报告，而基于收付实现制基础编制出的反映预算收支执行情况的决算报告，不能够准确、完整地反映出政府的各类资产和负债、运行成本等情况。正是基于形势的需要，2015 年出台《政府会计准则-基本准则》，依托《政府会计准则-基本准则》这个大框架，于 2019 年 1 月 1 日施行政府会计制度，在衔接及实施中遇到的各类实际问题该如何解决？处理问题的方法是否带来或造成后期财务工作的正常履行？正是我们今天这篇文章要探讨的。
一、 新政府会计制度的主要变化及实施要求
（一）政府会计制度的主要变化
第一，从会计要素上看，政府会计制度分为财务部分和预算部分，其中财务部分的五大要素是资产、负债、净资产、收入、费用，预算部分是预算收入、预算支出、预算结余。完全顾及和实现了财务部分与预算部分的「双功能、双核算」；第二，从核算基础上看，政府会计制度要求财务部分以权责发生制为基础，预算部分以收付实现制为基础，即核算「双基础」；第三，从记账形式上看，财务会计与预算会计进行「平行记账」。原始凭证纳入财务会计，通过财务会计部分来实现政府会计主体「证、账、表、实」4 大要素核对相符。预算会计部分的账务处理是在财务会计处理基础上「平行」进行的；第四，从财务和预算提供的报表看，保留和完善了资产负债表、预算收入支出表、财政拨款预算收入支出表，细化了附注，新增了收入费用表、净资产变动表、现金流量表、预算结转结余变动表；第五，从涉及的主要会计科目变化看，新增了无形资产摊销、固定资产累计折旧、投资收益等科目；第六，从提供编制决算报告和财务报告看，即「双报告」以满足对政府部门预算收支执行情况的汇总和资产、负债、费用、收入等的直观数据统计。
（二）政府会计制度实施要求
政府会计制度的实施，不仅要求我们从实施时间、范围上进行考虑，还要在如何衔接、如何进行双核算、如何满足政府财务报告和部门决算报告几个方面做好准备。首先，实施时间和范围要求从自 2019 年 1 月 1 日开始在全国各级各类行政事业单位全面施行，必须把握好这个时间节点；其次要打好政府会计新制度衔接这个基础，对各类资产进行清查盘点、完成固定资产折旧的计算和补提、对前期无形资产进行摊销、在大账中核算并入原来的基建账、组织财务人员进行政府会计制度培训、填写政府会计制度衔接表等；再次，要及时对财务软件进行相应的更新升级，去满足政府会计新制度对于财务和预算「双核算」的需要；最后才能在以上要求到位的前提下实现政府财务报告与部门预算报告的「双剑合璧」。
二、政府会计制度实施中存在的问题
（一）转换过程中一些科目设置对后续工作不利
事业单位和行政单位的新旧会计制度转换工作遇到的问题各不相同，比较典型的问题是党费团费被记入受托代理资产科目进行核算。原制度的「其他应付款-党费」科目核算的党费在转换时作为新制度的「受托代理资产」科目核算，造成后期出纳对账增加难度。
单位性质为行政单位，使用软件为用友政务 A++ 版本，2018 年末的余额表中在「其他应付款-党费」明细科目中对需要上缴的党费进行核算，但由于该行政单位上级单位下发的 2019 年度统一建账操作手册中规定，按照把「党费」放到「受托代理资产」科目进行核算，所以在做衔接时，根据规定在「银行存款」明细科目下特设「受托代理资产-党费」二级科目及明细。同时在负债类科目下的「受托代理负债」中进行核算。该单位财务在 2019 年度建账期初直接在「银行存款「下设二级科目」基本户（工行）「 并将党费金额从基本户（工行）金额中分离出来，将原来 2018 年末的「其他应付款-党费」期末余额直接调整到「受托代理资产-党费」科目。这样做建立新账的时候是体现不出来问题的，等实际操作的时候后续问题就出来了。由于设立科目是以「银行存款」的二级科目「基本户（工行）」的同级科目「受托代理资产-党费「来体现的，所以每个月「基本户（工行）」对账的时候，银行提供的对账单是针对「基本户（工行）」这个科目的全部金额，而财务相关人员在对账的时候就需要把账套里面「银行存款」科目下的「基本户（工行）「和」受托代理资产-党费「两个科目期末余额金额求和后再与银行对账单核对，这样就造成对账不直观了，同时增加了对账人员的对账困扰。
（二）实施过程中存在的问题
1.以前年度发生的费用的记账问题。单位性质为事业单位，在 2019 年 3 月收到一笔 162 元现金，是家属交过来的 2017 年底去世的一位老干部的自负药费，但是在 2018 年度账的「资产」要素下面的「其他应收款-自负药费」明细科目中并没有这个人的挂账（个人辅助核算）。所以就不能按照想当然「借：银行存款 162 贷：其他应收款-自负药费-XXX 162」这样简单的理解记账了，因为这 162 元钱是涉及到收回以前年度费用的收回问题，根据政府会计准则第 7 号-会计调整中的论述，可以理解为对于金额不大，不造成严重影响的以前的会计差错，调整相关项目的本期数额，即采用下面的方式记账：
财务部分
借：银行存款 162
贷：以前年度盈余调整 162
借：以前年度盈余调整 162
贷：累计盈余 162
预算部分
借：资金结存-货币资金 162
贷：非财政拨款结余-年初余额调整 162
由于这是属于过世的老干部发生的，所以又查找了医务室当时的档案，确认当时是从非财政的专项资金中垫付的费用，所以收回的款项理应按照非财政拨款结余进行处理。
2.关于公务卡核算问题。一家行政单位，工作人员 600 人左右。按照上级单位统一要求，公务卡要在「其他应付款」科目进行核算，所以设置「其他应付款-公务卡」明细进行核算。对于公务卡结算一般是按照两个步骤完成，首先单位人员刷公务卡进行相关业务，其次财务人员开单位支票归还该公务卡刷卡金额。记账处理过程如下：
财务部分
借：业务活动费用 XXXX
贷：其他应付款-公务卡 XXXX
借：其他应付款-公务卡 XXXX
贷：零余额账户用款额度 XXXX
预算部分
借：事业支出 XXXX
贷：资金结存-零余额账户用款额度 XXXX
由于该单位公务卡报销的业务量比较多，2019 年度一直按上述账务处理程序，随即体现出来一些这样处理账务的弊端，首先，对于财务相关人员的对账工作量有点大；其次，由于预算项目都是有指标额度的，以上的做法对预算指标额度使用情况不能清晰直观的体现出来；最后，由于公务卡还款次数比较多，财务部门会安排统一的时间、固定的次数去完成报销还款的工作，这样上述两个步骤就有可能不是在同一天、同一笔业务进行办理的，从而造成财务人员对于「原始凭证附件到底应该放在哪个步骤后？会不会形成模棱两可的问题？」这样类似的困扰。
三、解决政府会计制度实施问题的建议
（一）完善前以前年度费用处理的建议
政府会计制度要求财务部分依据权责发生制原则，及时、正确的确认各期费用，但在实际情况中，经常会发生费用没有计提而产生跨期费用，那么要怎么进行账务处理呢？作为财务人员理应及时、准确的确认各期费用，当发生前期漏计提的跨期费用时，首先要判断跨期费用隶属于本年度还是以前年度，再分别进行处理。如果跨期费用属于本年度，那么根据记账依据，在本期将费用进行确认，做以下的账务处理：
财务部分
借：业务活动费用/单位管理费用
贷：银行存款/零余额账户用款额度等
预算部分
借：行政支出/事业支出
贷：资金结存-货币资金/零余额账户用款额度
如果跨期费用已经跨年，属于以前年度，并且以前年度账结完了，那么就需要使用「以前年度盈余调整」科目进行账务处理。
案例：某全额拨款事业 2018 年 12 月从零余额账户支付单位员工住院押金 20000 元，财务业务处理为：
财务部分
借：其他应收款-住院押金 20000
贷：零余额账户用款额度 20000
预算部分
不记账
2019 年 1 月退回剩余未使用的押金 5000 元，且结算票据是 15000 元，这个时候应该如何记账？
我们分析出来使用的押金金额是 15000 元，这个款项相当于是 2018 年发生的单位管理费用中的一部分，所以处理方式如下：
财务部分
借：零余额账户用款额度 5000
以前年度盈余调整 15000
贷：其他应收款-住院押金 20000
借：累计盈余 15000
贷：以前年度盈余调整 15000
预算部分
借：事业支出 15000
贷：资金结存-零余额账户用款额度 15000
由于政府会计制度规定预算部分以收付实现制为基础进行核算，所以上面预算部分这样处理是可以的。
另一家行政单位类似业务是按照如下方式处理的，本文认为也是合理的。
18 年 12 月发生押金支付时：
财务部分
借：其他应收款-住院押金 20000
贷：零余额账户用款额度 20000
预算部分
借：事业支出 20000
贷：资金结存-零余额账户用款额度 20000
19 年 1 月收到医院结算单 25000 元，需要补足所花费用 5000 元时：
财务部分
借：以前年度盈余调整 20000
业务活动费用 5000
贷：其他应收款-住院押金 20000
零余额账户用款额度 5000
借：累计盈余 20000
贷：以前年度盈余调整 20000
预算部分
借：事业支出 5000
贷：资金结存-零余额账户用款额度 5000
（二）关于「党费、团费「以」受托代理资产「形式体现的处理建议
2019 年 7 月 23 日，财政部会计司正式印发《政府会计准则制度解释第 1 号》删除了原来的关于党费、代管的团费的处理意见，建议：第一，党费必须单独开户、单独建账核算，依然执行《行政单位会计制度》；第二，不建议与大账混合在一起，不建议使用受托代理资产和受托代理负债核算。
正是由于上述情况，本文认为如果是那个前面所述的行政单位，在 2020 年建立新年度账套时应该考虑好党费的核算问题，可以分三种情况来考虑：第一，继续通过受托代理资产科目核算；第二，有条件的话单独开设党费银行账户；第三，单独设立党费账，独立建账核算。
（三）关于公务卡报销量比较大的业务处理
调整后的方法如下：
1.公务卡持卡人刷卡报销时。
财务部分
借：业务活动费用/单位管理费用
贷：其他货币资金——公务卡
预算部分
借：事业支出/行政支出
贷：资金结存—公务卡
在实务操作中，我们应该把原始凭证根据实际报销业务情况分别附版面费、差旅费、办公用品、邮寄费等作为附件放在这个步骤，以避免在今后审计时留下风险点。
2.偿还公务卡时。
财务部分
借：其他货币资金——公务卡
贷：零余额账户用款额度
预算部分
借：资金结存——公务卡
贷：资金结存——零余额账户用款额度
这个步骤的原始凭证就是公务卡还款明细表，包括职工号、单位名称、姓名、卡号、还款金额这些信息。
按照这样的操作进行调整后，上述两个步骤的原始凭证就清晰明了了，业务情况也一目了然，从而体现了公务卡核算的经济意义，在不同步骤中反映出来的效果也是不同的。
公务卡在旧会计制度中经常以往来款形式存在，但是在新会计制度中，公务卡的存在是以其它货币资金来体现的。在比较偏远的地方，有些业务活动可能因为一些特殊原因无法刷公务卡，但公务人员又不能随身携带大量现金，有些单位为避免这一问题，就会在办理借款业务时，先将钱款汇到借款人的公务卡账户，这样公务卡其实就变向成为了信用卡存款，那么我们再从这一实务操作上看公务卡就是其他货币资金了。
四、结语
通过几家行政单位和事业单位的政府会计制度的衔接和实务操作的具体实例发现，有由于原始账务处理方式造成的衔接转换问题，也有衔接后由于理解不同把本不该入「受托代理资产」进行核算而造成的对账困扰问题，还有公务卡没有作为「其他货币资金」进行核算的问题。这些现实问题产生的原因既有原始遗留，也有对政府会计制度理解不够深入而造成的偏差。这些情况对我们在今后的实务操作中都是具有指导意义的，为了避免发生类似的问题，应从提高记账人员从业水平开始，加强业务学习和实训，定期组织对政府会计制度更为深入的培训，从不断地学习中加深理解，在实践中取长补短，把最基本的财务工作做好、做扎实。
参考文献：
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[2]周琴.浅析新政府会计制度的变化 [J].财会学习， 2019（14）：123-124.
[3]张云清.双体系」下行政事业单位执行《政府会计制度》的问题与措施 [J]经营与管理 2019（2）：13-18.
作者单位：北京博数嘉科技有限公司
作者 王蕊