浅论政府和社会资本合作项目合同的会计核算
摘要：PPP 项目，也称为公共私营合作制，是一种公共基础设施建设融资运作模式。《政府会计准则第 10 号——政府和社会资本合作项目合同》是针对 PPP 项目进行会计处理的具体规范。本文根据具体规范，结合相关政府会计制度，以及 PPP 项目实践，探讨政府会计制度下对 PPP 项目的会计核算方法，以期提升相关会计人员工作水平。
关键词：PPP 项目 公共基础设施 PPP 项目合同 政府方 社会资本方
为积极贯彻落实《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，规范政府方对政府和社会资本合作项目合同的确认、计量和相关信息的列报，提高会计信息质量，财政部根据《政府会计准则——基本准则》，于 2019 年 12 月 17 日制定并发布《政府会计准则第 10 号——政府和社会资本合作项目合同》（财会〔2019〕23 号）（下称「PPP 会计准则」），要求从 2021 年 1 月 1 日起施行。「PPP 会计准则」的发布实施，不仅完善了我国政府会计准则体系，也必将促进综合财务报告制度的改革。在此，笔者结合政府会计工作实践，对「PPP 会计准则」浅谈分析。
一、何谓 PPP 项目
（一）PPP 项目概念
PPP（Public—Private—Partnership）项目，也称为公共私营合作制，是一种公共基础设施建设融资运作模式。它是指在公共服务领域，政府采取竞争性方式选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付对价的模式。
（二）PPP 项目合同概念
PPP 项目合同是指政府方与社会资本方依法依规就 PPP 项目合作所订立的合同，该合同应当同时具有两个特征：一是社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务；二是社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
政府方是指政府方代表，即指政府授权或指定的 PPP 项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位。他们是最终接管公共产品和服务的一方。
社会资本方是指与政府方签订项目合同的一方，即指与政府方签署 PPP 项目合同的社会资本或项目公司。他们是提供社会资本，建设或购置 PPP 项目资产，用于提高公共产品和服务的一方。
PPP 项目资产是指 PPP 项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。这些资产由两部分组成：一是社会资本方的现有资产，这部分资产可以由其建设、购买，也可以直接提供。如材料物资、机器设备，甚至是专利技术等无形资产，也可以提供人力资源等技术人才；二是政府方原有资产，如土地、厂房、原有公共基础设施等非流动资产。
（三）PPP 项目合同业务
PPP 项目合同业务主要是政府方通过招标取得社会资本方投资建设、购置或更新改造完成对公共基础设施达标验收，并经过 N 年运营取得收入回馈社会资本方投资后，交付政府方继续运营的活动。PPP 项目合同业务主要有三阶段经济业务：
1.项目建造。PPP 项目建造，即筹建期间，由社会资本方招标后投资，会同相关各方建设合同项目，直至验收后交付使用。筹建期间，政府方主要投资出土地、公共基础设施或基础设施厂房，社会资本方投资货币资金、财产物资或专利技术等无形资产。
2.项目运营。PPP 项目有些需要经过筹建期间，有些项目不用通过筹建即可直接运营。PPP 项目一般由相关各方协议确定运营期间，政府方出政策，根据 PPP 项目合同，相关各方分担各自风险和报酬。
3.项目移交。项目移交即项目接管，PPP 项目在各方协议确定的运营周期运营到期，办理社会资本方移交给政府方，按规定由政府方接管运营，比如污水处理厂，高速公路等。有些 PPP 项目移交后作为公益项目不再收费运营，由社会大众免费使用，比如道路、桥梁、公园、湖泊等公共基础设施。
二、设置会计账户
（一）「其他应收款」账户
1.用途。核算 PPP 项目合同政府方归垫资金的使用收回情况。
2.性质。资产类账户
3.结构。借方登记实有资金账户资金垫付相关支出的金额，贷方登记采用财政直接支付方式或授权支付方式将资金归还原垫付资金账户的资金金额，借方余额表示尚未归还的垫付资金账户的垫付金额。该账户按照 PPP 项目合同开设明细账户。
（二）「预付账款」账户
1.用途。核算 PPP 项目合同中预付给代建单位的工程款项。
2.性质。资产类账户。
3.结构。借方登记预付给代建单位的工程款，贷方登记确认工程成本或费用按规定转入「在建工程」账户的金额，借方余额表示对代建单位尚未结转的预付账款。
（三）「在建工程」账户
1.用途。核算 PPP 项目合同中按照工程进度结算工程款或年终代建单位对账确认的在建工程成本。
2.性质。资产类账户。
3.结构。借方登记增加的在建工程成本；贷方登记 PPP 项目完工交付使用资产的成本以及代建单位转来在建工程成本中尚未确认入账的金额，借方余额表示尚未完工结转的在建工程成本。
（四）「1615 代建项目」账户
1.用途。核算事业单位代建 PPP 项目的工程成本，该账户与建设单位相对应。
2.性质。资产类账户。
3.结构。借方登记事业单位归集的代建项目发生的直接人工、直接人工和其他相关费用；贷方登记与相关单位结算的工程成本；年末，「代建项目」科目应无余额。
「1615 代建项目」账户按照工程性质和类型设置「建筑安装工程投资」「设备投资」「待摊投资」「其他投资」「待核销基建支出」「基建转出投资」等明细科目。
（五）「累计盈余」账户
1.用途。核算单位历年实现的盈余扣除盈余分配后滚存的金额，以及因无偿调入调出资产产生的净资产变动额。
2.性质。所有者权益类账户。
3.结构。贷方登记「本年盈余分配」账户、「无偿调拨净资产」账户、「以前年度盈余调整」账户、「专用基金」账户及 PPP 项目移交净资产等的转入数额，借方登记按照规定上缴财政拨款结转或结余资金、向其他单位调出财政拨款结转资金。该账户期末贷方余额，反映行政单位滚存的财政拨款结转资金数额。
（六）「预收账款」账户
1.用途。核算社会资本方预付的投资款项。
2.性质。负债类账户。
3.结构。贷方登记按合同规定社会资本方投资的 PPP 项目款项；借方工程结算的款项，期末贷方余额表示结算的 PPP 项目合同款项。
三、PPP 项目核算举例
PPP 项目建造有三种情况：一是社会资本方独立建造，政府方不提供资金或少提供土地使用权等资源，二是政府方提供土地和少量资金，社会资本方提供大比例资金共同建造，三是政府方提供土地和少量资金，社会资本方提供大比例资金，委托第三方公司代建。
（一）社会资本方独立建造 PPP 项目的核算
社会资本方独立建造，政府方只提供土地时，政府方一般负担咨询费用、征地拆迁费、勘察设计费、三通一平费等前期费用。在有关 PPP 项目合同中，政府方对社会资本方的一系列付费其实质是购买社会资本方提供的公共产品和服务，政府支付的前期费用，计入「业务活动费用」账户即可。
【例 1】某区政府房改办有一地块，1 号楼采用 PPP 项目建设保障性住房。招标文件要求，在 PPP 项目合同生效后 1 个月内，在政府方授权下，由中标的社会资本方在本辖区注册 PPP 公司，社会资本方出资 100%。招标前，房改办支付专家咨询费的相关费用 46 000 元。会计处理如下：
借：业务活动费用 46 000
贷：其他应收款 46 000
同时，
借：行政支出 46 000
贷：财政拨款预算收入 46 000
根据「PPP 会计准则」有关规定，政府方使用其现有资产形成 PPP 项目资产的，在初始确认 PPP 项目资产时，应当同时终止确认现有资产，不确认 PPP 项目净资产。社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成 PPP 项目资产的，政府方应当仅按照 PPP 项目资产初始入账金额与政府方现有资产账面价值的差额确认 PPP 项目净资产。
因此，政府方为 PPP 项目提供的土地使用权可以不做会计处理，等接受社会资本方交付的 PPP 项目资产时，再按照 PPP 项目资产初始入账金额与政府方现有土地使用权账面价值的差额确认 PPP 项目净资产。
【例 2】某区政府民政局有一疗养院，通过引入社会资本方升级改建为 PPP 项目养老院。疗养院建筑物原值 2 000 万元，累计折旧 1 000 万元。社会资本方经过改建扩建，发生成本 3 000 万元。PPP 项目养老院交付日为 2019 年 12 月 30 日，协议规定从 PPP 项目养老院成本资料交付日起社会资本方运营时间 10 年，10 年到期交付当地政府管理。民政局收到养老院建筑物成本资料时，作会计处理如下：
（1）注销疗养院固定资产：
借：固定资产清理 10 000 000
累计折旧 10 000 000
贷：固定资产 20 000 000
（2）增加养老院固定资产：
借：固定资产——房屋建筑物 40 000 000
贷：固定资产清理 10 000 000
累计盈余 30 000 000
（二）政府方与社会资本方共同建造 PPP 项目的核算
政府方与社会资本方共同建造 PPP 项目时，由社会资本方投资建造或从第三方，亦或是共同购买形成的 PPP 项目资产，政府方应当在 PPP 项目资产验收合格交付使用时予以确认。使用社会资本方现有资产形成的 PPP 项目资产，政府方应当在 PPP 项目开始运营日予以确认。政府方出资部分形成预付账款，同时，在减少单位资金结存时增加单位行政支出。政府方形成的预付款待将来 PPP 项目完工，与在建工程对冲。
【例 3】某高新区投资建设项目代建管理局有一市政工程 PPP 项目，本项目总投资约为 5 亿元，项目建设期 3 年，运营期 12 年。项目资本金暂定为项目总投资的 20%，项目公司注册资本为人民币 3 亿元，政府方授权的出资代表出资 10%，社会投资人出资 90%。注册资本之外的项目资本金根据项目建设进度和融资机构要求，由政府方出资代表和社会投资人依持股比例及时、足额缴纳。2017 年 1 月 5 日，代建管理局代表政府方拨付投资款通过零余额账户用款额度付讫。2020 年 2 月，政府方收到 PPP 项目竣工决算资料。政府方会计处理如下：
政府方支付资金 =300 000 000X10%=30 000 000（元）
借：预付账款——道排工程 PPP 项目 30 000 000
贷：零余额账户用款额度 30 000 000
同时，
借：行政支出 30 000 000
贷：资金结存 30 000 000
竣工决算，政府方收到相关资料：
借：公共基础设施——PPP 项目 500 000 000
贷：累计盈余 500 000 000
（三）代建 PPP 项目的核算
代建 PPP 项目一般为政府方通过政府采购形式与社会资本方组成的特殊目的公司签订特许合同，特殊目的公司可以是中标的建筑公司、服务经营公司，或者是对项目进行投资的第三方公司等，这些中标的公司负责筹资、建设及经营。政府方再与提供贷款的金融机构签订不担保的协议，保证向代建项目公司按期支付有关费用，金融公司能够如期收回贷款。代建项目公司完工后，能够长期取得长期经营权和收益权。代建项目一般分为政府方直接委托建设单位代建与成立事业单位代建两种情况。政府方直接委托建设单位代建的会计处理与「政府方与社会资本方共同建造 PPP 项目的核算」相同，只是在移交项目时，增加公共基础设施，同时冲销「预付账款」账户数额即可。这里，只是对代建单位为事业单位的会计核算加以分析，事业型代建单位收到资金时，作为预收账款处理。
【例 4】某高新区城建工程局为事业型代建单位，负责委托甲建筑公司为高新区直属工程一项 PPP 项目筹集资金。当年初，收到市政建设局拨付的建设项目资金 2 亿元，存入银行。会计处理如下：
借：银行存款 200 000 000
贷：预收账款——预收工程款 200 000 000
作为事业单位的代建单位在归集代建项目费用时，将发生的费用记入「1615 代建项目」一级科目，并与建设单位相对应，按照工程性质和类型设置「建筑安装工程投资」「设备投资」「待摊投资」「其他投资」「待核销基建支出」「基建转出投资」等明细科目，同时贷记「银行存款」「应付职工薪酬」「工程物资」「累计折旧」等科目。
【例 5】接【例 4】，3 月 31 日，某高新区城建工程局收到建设单位交来的高新区直属工程代建 PPP 项目发生的各种费用 8 150 000 元：购买设备支付 5 650 000 元（通过银行付讫），应付职工薪酬 2 350 000 元，累计折旧 150 000 元。会计处理如下：
借：代建项目——设备投资 5 650 000
——建筑安装工程投资 2 500 000
贷：银行存款 5 650 000
应付职工薪酬 2 350 000
累计折旧 150 000
上述代建项目工程成本每年末至少对账确认一次，转入「代建项目——代建项目结转」账户，待完工验收后，将预收账款与代建项目对冲即可。
【例 6】接【例 4】，12 月 1 日，某高新区城建工程局委托建设单位建设的高新区直属工程代建 PPP 项目完工，验收后交付运营使用。当日对账完毕，予以确认某高新区城建工程局归集的代建项目工程成本为 250 000 000 元，其中：建筑安装工程投资 150 000 000 元，设备投资 5 650 000 元，其他投资 4 350 000 元，城市绿化等待核销基建支出 90 000 000 元。同日，单位补收代建项目工程款 50 000 000 元存入银行。会计处理如下：
（1）与建设单位对账确认在建工程成本并转出：
借：代建项目——代建项目转出 250 000 000
贷：代建项目——设备投资 5 650 000
——建筑安装工程投资 150 000 000
——其他投资 4 350 000
——待核销基建支出 90 000 000
（2）对冲代建项目工程款：
借：预收账款——预收工程款 250 000 000
贷：代建项目——代建项目转出 250 000 000
（3）补收工程款：
借：银行存款 50 000 000
贷：预收账款——预收工程款 50 000 000
（四）PPP 项目移交与运营的核算
按照 PPP 会计准则规定，政府方除使用其现有资产或由社会资本方对其现有资产进行改建、扩建形成 PPP 项目资产的情况以外，政府方在确认 PPP 项目资产时，应当同时确认一项 PPP 项目净资产，PPP 项目净资产的初始入账金额与 PPP 项目资产的初始入账金额相等。在 PPP 项目资产运营期间，政府方按月对该 PPP 项目资产计提折旧（摊销）的，应当于计提折旧（摊销）时冲减 PPP 项目净资产的账面余额。运营期间，PPP 项目运营在规定时间内，取得的运营收入由社会资本方作为项目收入或收益处理，这里不再赘述。
【例 7】2019 年年末，某房改局接到代建项目公司给予的代建项目廉租房 PPP 项目成本资料显示：该 PPP 代建项目廉租房成本共计 200 000 000 元。月末，按规定计提折旧 400 000 元。会计处理如下：
（1）接收账目资料：
借：固定资产——PPP 项目保障性住房 200 000 000
贷：累计盈余 200 000 000
（2）月末，计提折旧：
借：累计盈余 400 000
贷：累计折旧 400 000
需要注意的是，根据「新 PPP 准则」第二十一条规定，在 PPP 项目合同约定的期间内，政府方从社会资本方收到款项的，应当按规定做应缴款项处理或计入当期收入。即政府方为政府机关的，从社会资本方收到的款项，作为应缴款项处理；政府方为事业单位的，从社会资本方收到的款项，作为其他收入处理。
【例 8】2020 年 6 月末，某房改局廉租房租金共计 200 000 元，存入银行。并于当日上缴财政。会计处理如下：
借：银行存款 200 000
贷：应缴款项——保障性住房租金 200 000
如果会计主体不是行政机关单位，而是事业单位，则会计处理如下：
借：银行存款 200 000
贷：事业收入——廉租房租金 200 000
同时，
借：资金结存 200 000
贷：预算事业收入——廉租房租金 200 000
最后，PPP 项目资产运营合同到期，社会资本方按规定将其移交至政府方的，政府方应当根据 PPP 项目资产的性质和用途，将其重分类为公共基础设施等资产。
参考文献：
[1]王盼盼.PPP 项目会计核算相关问题研究[J].中国市场，2015（19）：162.
[2]贾建军.政府与社会资本合作（PPP）会计问题探讨[J].商业会计，2015（15）.
[3]陶思平.PPP 模式风险分担研究——基于北京市轨道交通的分析[J].管理现代化，2015（4）：85-87.
作者单位：金乡县投融资管理中心
作者 张秋华