论会计核算一般原则理论的嬗变
作者
【摘要】本文主要根据我国1992年以来的会计法律法规体系，在简要回顾历史的基础上，对“会计核算的一般原则”的首次集中提出、第13条原则“实质重于形式”的正式提出、新会计准则出台后“会计核算一般原则”的归宿等问题逐一进行剖析，着重分析了新版基本准则的“会计信息质量要求”体系中将“权责发生制”、“历史成本”、“配比原则”和“划分收益性支出和资本性支出”剔除的原因，旨在更好地帮助我们理解和把握这些原则的精神实质，以更好地指导我们的会计工作实践。
【关键词】会计核算 一般原则 理论
一、1992年会计核算一般原则的首次集中规定
长期以来，我国统一的会计制度一直比较偏重于具体规定，对于指导会计核算工作的一般性原则，相对来说缺乏比较全面、系统的概括。从建国后一直到1992年以前，尽管许多会计制度在“总则”中提出了一些会计核算的一般要求，但在内容上不完整、不系统，不同行业会计制度的规定也不完全统一。我国会计学界对会计核算的一般原则也有过研究，但对于这些问题的论述一是比较零乱，大多散见于教材、制度和法规条例中，二是说法不一，内容上有出入，且不为人们所重视。
为了统一和协调全国各行业的会计核算，提高会计信息质量，1992年公布的《企业会计准则》集中外会计界研究之精华，把对会计核算工作的基本要求规定为12条，定名为“一般原则”，列入准则的第二章。可以说，规范对会计核算的基本要求，并把它纳入会计核算法规体系，这在我国还是首次。这12条一般原则
包括：1.客观性原则，又称可靠性或真实性原则。2.相关性原则，又称有用性原则。3.可比性原则，又称统一性原则。4.一致性原则，又称一贯性原则。5.及时性原则。6.明晰性原则，又称可理解性或清晰性原则。7. 权责发生制原则。8.配比原则。9.历史成本原则，又称实际成本原则。10.划分收益性支出与资本性支出原则。11.谨慎性原则，又称审慎性、稳健性原则、保守主义，要求不得多计资产或收益、少计负债或费用。12.重要性原则，要求对于重要的会计事项必须予以充分的反映和披露；对于不重要的会计事项，可适当简化处理。
会计核算一般原则的规定，为我国会计制度的统一和规范提供了前提条件，也为企业的具体会计核算行为提供了指导思想。只有遵循会计核算的一般原则，各类企业的会计制度才能相互协调。1993年7月1日，“两则两制”（即《企业会计准则》、《企业财务通则》及分行业的会计制度、财务制度）正式在全国实施，它标志着在我国有着40多年历史的照搬前苏联模式的财务会计制度宣告终结，是我国会计制度的一项根本性改革，曾影响到近千万会计人员的会计观念、办事程序和工作习惯，因此可称为中国会计的第三次革命。
二、第13项原则“实质重于形式”的引入
我们应当看到，“两则两制”是在我国市场经济刚刚起步的阶段制定的，仍带有较多的计划经济的痕迹，经过8年的实践，它的弊端已经逐渐开始显现出来，主要表现在缺乏客观真实性、可比性和可操作性等方面。例如行业会计制度按行业分类已经明显不符合企业实际情况的需要：一方面企业多种经营的存在和发展，用分行业的会计制度已经不能满足需要；另一方面，新兴行业的兴起，如足球俱乐部、高尔夫俱乐部、网络公司、软件公司、高科技企业等，无法从行业会计制度中找到其适用的会计制度。
“两则两制”施行了八年后，2000年12月，我国财政部发布了《企业会计制度》，这是我国会计界的又一件大事。《企业会计制度》是在《股份有限公司会计制度》的基础上，按照会计要素的定义和会计国际化的要求，加以完善后制定的。该制度具有体现会计标准国际化潮流、体现中国特色等特点。《企业会计制度》与分行业会计制度不同，它实现了会计标准实质上的转换，带有较多的需要根据经验所掌握的会计知识进行判断的规定，给予实务工作者较大的职业判断空间。
在《企业会计制度》（2000）第一章总则中，对会计核算的一般原则作了重新规定，除了保留原来的12条一般原则外，又引入了“实质重于形式”原则，该原则通常被业内称为“第13项原则”。其实，我国著名会计学家阎达五教授早在1993年3月就撰文提到过这一原则。《企业会计制度》推出并强调这一原则，体现了对经济实质的尊重，能够保证会计信息与客观经济事实相符，而且对指导诸如融资租入固定资产确认、收入确认、或有负债确认、资产减值的判断、售后回购和售后租回业务的处理、关联方关系确定、合并财务报表编制主体的确定等方面的会计工作，将发挥重要的作用。
三、2006年新准则的出台及“会计核算一般原则”称谓的变化
回顾我国会计改革的历程我们发现，1992年发布《企业会计准则》（以下简称《老准则》）后，我国于2000年6月21日发布了《企业财务会计报告条例》（以下简称《条例》），《条例》的突出特征是重新界定了六大会计要素的定义，而1997年以后陆续发布的16项具体准则中部分准则所规范的确认和计量方法也逾越了《老准则》的约束，这就使得在我国会计法律法规体系中位于承上启下环节的属于部门规章的《老准则》处于十分尴尬的境地。为了从根本上理顺我国会计法律法规体系的层次关系，适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，按照立足国情、国际趋同、涵盖广泛、独立实施的原则，2006年2月15日，财政部对《老准则》及前述16项具体准则作了系统性修改，并制定了一系列新的准则，发布了包括《企业会计准则——基本准则》（以下简称《新准则》）和38项具体准则在内的企业会计准则体系，2006年10月30日，又发布了《企业会计准则——应用指南》，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。
细心的同仁不难看出，在《新准则》的行文当中，不再存在“会计核算一般原则”（以下简称“一般原则”）的字样，取而代之的是“会计信息质量要求”（以下简称“质量要求”）。“一般原则”与“质量要求”之间是否仅仅是称谓上的简单变化呢？通过认真研读《新准则》后会发现，《新准则》中的“质量要求”仅仅有8项，即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性，而《老准则》中的“一般原则”有12项，加上2000年引入的“实质重于形式”原则后有13项，《新准则》中竟然少了5项。由此可见，准确地理解《新准则》中的“质量要求”与《老准则》中的“一般原则”之间的衔接关系，是十分必要的。
四、对不包含在新准则“质量要求”中的五项原则的具体辨析
下面拟对不包含在《新准则》中的5项原则进行具体的辨析。
（一）关于一致性原则
在《老准则》的“一般原则”中，“可比性”和“一致性”是平行存在的两项原则，其中前者强调的是不同企业发生相同交易或事项时所采用会计政策的横向可比性，即空间上的可比性；后者强调的是同一企业发生相同交易或事项在不同时期所采用会计政策的纵向可比性，即时间上的可比性。而在《新准则》“质量要求”中的“可比性”既包括横向可比性也包括纵向可比性，实质上是将《老准则》的“可比性”和“一致性”进行了有机合并。
（二）关于权责发生制原则
《企业会计准则讲解》（2008）指出：“在1992年发布的《企业会计准则》中，权责发生制是作为会计核算的一般原则加以规范的。经过修订后，基本准则将权责发生制作为会计基础，列入第一章总则中而不是在第二章会计信息质量要求中规定，其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个企业会计准则体系的总过程，属于财务会计的基本问题，层次较高，统驭作用强。”
（三）关于历史成本原则
在《新准则》中，“历史成本”是在“会计计量属性”中加以阐述的，而不属于“质量要求”的范畴。之所以如此，追根溯源则在于资产要素的重新定义，新资产定义的要义在于资产要素的计量是面向未来看问题，既不强调回顾历史也不强调着眼现在。事实上，在我国会计制度和会计准则的嬗变中，伴随着资产减值计提范围的逐步扩大，历史成本原则在资产的后续计量中不断地遭到否定。反言之，如果在《新准则》中继续将“历史成本”作为“质量要求”的构成要素，那么在与资产要素相关的具体会计准则和会计实务中就不应该对资产计提减值准备。
（四）关于配比原则
细心的读者可能会发现，在新准则体系出台以后两年内出版的教材中，突然见不到“配比原则”的踪影了，人们不禁要问“配比原则”真的过时了吗？笔者认为，在配比原则指导下，利润是收入和费用配比后水到渠成的结果。基于“资产负债观”，新准则体系将“公允价值”纳入了“会计计量属性”之中，与之相关联，新的利润表中将“公允价值变动损益”纳入“营业利润”的构成要素，而“公允价值变动损益”体现的是相关资产或负债的持有利得或损失，确认“公允价值变动损益”的依据并非是“配比原则”。由此得出如下结论，新准则体系下的“营业利润”并非全部源于“配比原则”，如果继续将“配比原则”纳入“质量要求”体系之中，就不能确认“公允价值变动损益”。但是，将“配比原则”剔除在“质量要求”体系之外，绝对不意味着“配比原则”在新准则体系下不再适用，该原则的灵魂依旧存在，它是体现在了相关具体会计准则的确认与计量之中。企业在运用新准则过程中，不按配比原则的要求来确认营业成本和期间费用的做法，仍然是不被允许的。
(五)关于“划分收益性支出与资本性支出原则”（以下简称“划分两类支出原则”）
这项原则在新准则体系中也是难寻踪迹。这又是为什么呢？笔者认为，“资本性支出”的要义在于：资本性支出被资产化后，在其后续计量过程中应以“系统而合理”的方式加以费用化，如计提折旧、摊销无形资产等。然而基于“资产负债观”和资产要素的定义，在新准则体系准许后续计量过程中对长期资产计提减值准备，这样就使得被资本化的各项长期资产在其费用化过程中难以维系其系统性及合理性。因此，将“划分两类支出原则”剔除在“质量要求”之外，实际上就顺应了新准则体系中对资本化的长期资产计提减值准备的规定。同样需要强调的是，将“划分两类支出原则”剔除在“质量要求”之外，并非意味着在企业初始确认过程中可以不再遵循该原则。实际上，对各项长期资产的初始确认就是在贯彻该原则。
需要指出的是，在2009年以后出版的一些教材、教科书中，又能见到权责发生制、历史成本、配比、划分两类支出这四项原则的踪影了，但它们不是被列入“质量要求”之中，而是被单独列入“会计要素确认和计量基本原则”中了。这就更能说明这四项原则不但重要，而且比“质量要求”层次更高，它们贯穿于会计要素确认和计量過程的始终，是为了使会计信息能达到质量标准，而对会计核算所作的一般性规范。总之，尽可能准确地理解老准则的“一般原则”与新准则的“质量要求”之间的衔接关系，弄清楚新准则体系下的权责发生制、历史成本、配比及划分两类支出等原则的具体存在方式及发挥作用的形式，对于广大财会专业人员更加深入地理解和把握《新准则》以及充分地发挥其对会计实务中出现的新问题的指导作用，无疑会起到积极的促进作用。
参考文献
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[7]人力资源社会保障部人事考试中心.全国经济专业技术资格考试用书/经济基础知识（中级）[M].中国人事出版社，2011.
作者简介：张国强（1965-），男，汉族，就职于内蒙古得耳布尔林业局，研究方向：会计基础理论。
（责任编辑：唐荣波）
作者 张国强