对存货与现金清查会计处理的思考
作者
【摘要】在企业资产清查中，由于造成存货和现金盘盈、盘亏的情形较多，所以企业在有关存货和现金会计核算方面的处理较为烦琐，且科目运用并不统一。为规范存货和现金盘盈盘亏的会计处理，笔者从目前新准则规定的会计处理要求入手，对二者财产清查处理原则的异同，以及核算中出现的相关问题进行了探究，以期有助于实际工作的开展。
【关键词】存货清查 现金清查 会计核算
关于存货和现金清查的会计处理，很多教材写法不同，给实务中的会计核算带来了难度，影响了会计信息的可比性，因此有必要对存货和现金清查的会计处理进行规范，并对其中不甚合理之处做以研究调整。
一、按照2010年财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》关于存货清查和现金清查的有关内容，其具体处理原则如下
（一）存货清查的账务处理
1.存货盘盈的处理。企业盘盈的各种材料、产成品、库存商品等存货，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目。在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损益”，贷记“管理费用”科目。
2.存货盘亏的处理。存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别按以下情况进行处理：属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用；属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
【例1】某公司在财产清查中盘亏M材料600千克，实际单位成本150元，其中400千克属于一般经营损失，另外200千克属于材料保管员过失造成的，按规定由材料保管员赔偿15000元，残料价值3500元已办理入库。（假设不考虑增值税），企业应做如下会计处理。
①批准处理前：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 105，300
贷：原材料 90，000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 15，300
②批准处理后：
借：原材料 3，500
管理费用 86，800
其他应收款——某保管员 15，000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 105，300
（二）现金清查的账务处理
对清查中发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”账户核算。属于现金短缺的，应按照实际短缺的金额借记“待处理财产损溢”，贷记“库存现金”；属于现金溢余的，借记“库存现金”，贷记“待处理财产损溢”。
待查明原因后，对发生现金的短缺应通过以下情况处理：①属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款——某责任人”或“库存现金”账户；②属于应由保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款——某保险公司”账户；③属于无法查明的其他原因，借记“管理费用——现金短缺”账户。做上述处理的同时，贷记“待处理财产损溢”。
对发生现金的溢余应做如下处理：属于应支付给有关人员或单位的，贷记“其他应付款——某某单位或个人”；属于无法查明的其他原因产生的现金溢余，经批准后，贷记“营业外收入——现金溢余”账户，同时借记“待处理财产损溢”。
【例2】长江公司在现金清查中发现短缺180元，经检查系出纳人员责任，应由其赔偿。
①发现短缺时：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 180
贷：库存现金 180
②查明原因后：
借：其他应收款——某出纳员 180
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 180
二、处理方式的比较
（一）相同点
1.在发生盘亏或损毁时，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”，贷记对应的“原材料”或“库存现金”；而在盘盈时，分别做相反的分录。
2.在发生的盘亏按管理权限报经批准后，①应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款——某某人员”；②应由保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款——某某人员”，同时贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”。
（二）不同点
1.在现金清查中，对于除责任人和保险公司的赔偿部分外，无法查明原因的短缺，统一记入“管理费用”。而在存货清查中，报经批准后，除责任人和保险公司的赔偿部分之外的净损失要分两种情况处理：①属于一般性经营损失，借记“管理费用”；②由于自然灾害或意外事故造成的净损失，则借记“营业外支出”。
2.对于无法查明原因的现金盘盈，报经批准后，贷记“营业外收入——现金溢余”；而盘盈的存货在经批准后，记入“管理费用”。
三、对于账务处理中的若干思考
（一）财产清查中“管理费用”科目的运用
《企业会计准则》和有关文件都明确指出“管理费用” 这一科目是核算企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的与管理相关费用，在其明细科目中却没有与现金及存货盘盈盘亏相关的科目。
1.无法查明原因的现金短缺和现金溢余
无法查明原因的现金短缺在报经批准后计入“管理费用”，而无法查明原因的现金溢余却计入“营业外收入”，这一方法不太合理。对于无法查明原因的现金短缺或溢余，其计入科目的不同，一方面使账务处理较复杂烦琐、容易出错；另一方面，由于形成原因都是因为财务会计人员的管理不当造成的，故计入的科目也应该保持一致。所以对于溢余的现金，在报经批准后，也应计入“管理费用”，这样的统一科目进行核算，可以在实务中减少疏漏，增强信息一致性。
2.存货清查中“管理费用”科目的使用
第一，对于超定额短缺和毁损，既不是企业经营管理的手段，更不是其目的，而恰恰是由于管理不善造成的，因此不能作为“管理费用”直接计入当期损益，应分析原因加强内部管理。若企业是因为定额确定不合理，就应根据实际情况重新制定定额，报经相关部门批准后作为会计账务处理的依据。但在新的定额确定以前，其损耗应视同不可抗力造成的非常损失作“营业外支出”计入当期损益。
第二，由于存货的盘盈不是企业经营所产生的经营性收益，而纯属意外收获，无法与“管理费用”联系在一起，否则对生产企业来说意味着不经任何制造加工程序，仅仅通过冲减“管理费用”就可以产生效益，这显然不能真实反映企业的经营情况，是与事实相背离的。
第三，存货盘盈带来的收益不属于“营业利润”的组成部分。企业营业利润与管理费用的大小息息相关，管理费用越小营业利润就越大，反之，营业利润就越小。而存货盘盈并不是经常发生，它与低值易耗品等残值的回收有着本质的区别，如果将其冲减管理费用就会增加营业利润，影响营业利润核算内容的客观性和真实性。
综合以上三点的分析上，存货盘盈盘亏的结果均不应计入“管理费用” 账户。
（二）关于存货盘亏时进项税额转出的问题
按照我国的税法规定，非正常性损失的购进货物及相关的应税劳务以及非正常性损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额，都不准予从销项税额中抵扣。实务中，由于非正常性损失导致存货盘亏的有关增值税的账务处理是贷记“应交税费 ——应交增值税（进项税额转出）”。
笔者认为，把转出的进项税额计入待处理财产损溢的处理方式欠妥。第一，与“待处理财产损溢”科目的核算内容不一致，“待处理财产损溢”科目只核算企业在存货清查过程中盘盈、盘亏和毁损的存货价值，而不包括其增值税；第二，进项税额转出是税法对企业的要求，但如果存货是因责任人的过失造成的而由其赔偿，那么责任人除了要赔偿存货的价值还要赔偿增值税进项税转出的部分，这不太合理。
因此，对于非正常性损失形成的存货盘亏，进项税额转出应待查明原因后再进行账务处理，可做如下调整：①发生盘亏时，根据盘亏存货的价值，借记“待处理财产损溢 ——待处理存货损溢”科目，贷记“原材料”等科目，暂不计入“应交税费 ——应交增值税（进项税额转出）”。②待查明原因后，在扣除收回的残料价值及相关赔偿后，其余部分（包括进项税额）全部计入“营业外支出”，让企业来承担这部分损失。
（三）计划成本法下存货盘盈的计价问题
在计划成本法下，存货的增加或减少都要结转成本差异，《企业会计准则应用指南》在“待处理财产损溢”科目主要账务处理的解释中仅仅指出，盘亏或毁损的存货需要结转成本差异，但并未提及盘盈的存貨是否需要结转成本差异。
笔者认为，企业日常核算中存货按计划成本计价的，盘盈存货也应按计划成本计价。这样不仅与盘亏存货处理相配比，反映计划成本计价的实质；而且根据 《应用指南》的规定，“待处理财产损溢”科目反映的是盘盈存货的实际成本，而非计划成本。如果不进行成本差异的结转，如前所述的盘盈存货的会计处理显然与该规定相违背。
所以在计划成本法下，盘盈存货的账务处理应为，借记“原材料”等科目（按计划成本计价，贷记“待处理财产损溢——待处理存货损溢”科目（按实际成本计价），同时将轧差后的金额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2010.
[2]吴学斌,黄增玉等.中级财务会计[M].人民邮电出版社,2011.
[3]曹俊.浅析存货盘盈的账务处理[J].冶金财会,2000(10).
[4]王静静.存货与固定资产盘盈盘亏会计处理思考[J].财会通讯·综合,2010(01).
作者简介：梁珂铱（1991-），女，陕西西安人，就读于西南财经大学会计学院。
（责任编辑：陈岑）
作者 梁珂铱