基于报表分析角度确定审计重点

摘 要：2018 年，有 52 家上市公司被出具否定意见内部控制报告，创历史之最，对于内控报告被出具否定意见而财务报告被出具无保留意见的存在财务舞弊的可能性，应引起审计人员的重视。本文选取 A 公司，对其财务报表进行分析，从而找到了潜在的审计重点。

关键词：报表分析；审计重点；上市公司

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.04.044

1 公司简介

A 公司因 2010 年、2011 年连续两年亏损，2012 年被深交所实行退市风险警示的特别处理。2012 年度恢复盈利，不存在满足退市风险警示的其他事项，2013 年深交所撤销了对公司股票实施退市风险警示。A 公司在 2015 年净利润为负，日化行业发展低迷的条件下，2016 年出售五家子公司并完成对 B 公司的收购，从日用化工传统制造行业转型升级到以计算机软件为核的智慧城市行业。

A 公司于 2014-2016 年连续三年收到中国证监会关于年度报告的问询函。2017 年收到中国证监会发出的关于 2016 年重组事项的问询函；2019 年 6 月收到 2018 年年报净利润、经营现金流量大幅波动、违规提供对外担保、内部控制机制失效等问题的问询函；2019 年 9 月收到中国证监会发出的关于 2019 年半年报净利润、期间费用、货币资金应收账款等报表项目大幅波动问题的问询函。

2 审计重点的确定-基于财务报表分析角度

财务报表分析中主要包括主要财务数据的趋势分析、报表项目之间的勾稽关系、财务比率的分析。

2.1 经营成果主要来自于子公司

2.1.1 子公司业务收入高于母公司业务收入

让笔者比较疑惑的是 2016 年 A 公司在其他子公司收入为正的情况下，其主营业务收入却低于 B 子公司。2017 年 A 公司 95.36% 的主营业务收入都是 B 公司提供的，而 B 公司作为非上市公司所披露的信息的准确性相对较差，且并未披露出主营业务收入的来源，因此 B 子公司营业收入金额的真实性和准确性是 A 公司主营业务收入金额审计的重点。

2.1.2 收支配比明显高于同行业

在 2014-2018 年，A 公司主营业务和净利润的变化趋势是大致相同的，但从增长率上看，主营业务的小幅增长带来了净利润的大幅增长，在 2016 年净利润的增长率是主营业务收入增长率的 69 倍，增加的部分的毛利率为 39.22%。笔者发现智慧城市业务的毛利率在 2016 年高达 44.33%，于是查看了做智慧城市业务的企业，根据 2016 年同行业领先的 C 公司的年度报告显示，其智慧城市综合毛利率为 30.49%；根据 2016 年同行业知名的 D 公司的毛利率只有 18.50%，笔者在财务报告中未找到存在高于其他企业毛利率的原因，因此对 A 公司的智慧城市业务的较高毛利率保持怀疑态度，后续应将智慧城市的收支配比作为审计重点。

2.2 应收账款的异常变动来源不明确

主营业务收入和应收账款通常情况下变化趋势是趋同的，A 公司 2014-2017 年主营业务收入与应收账款的变动趋势基本上保持一致，但 2018 年在主营业务收入下降 34.49% 时，应收账款却上升了 20.19%。笔者分析了应收账款的来源情况，发先 2017 年、2018 年 A 公司的主要客户基本是稳定的，没有发生重大变化。但在购货方没有发生重大的变化和应收账款余额上升的情况下，主营业务收入的金额却减少了，因此 2018 年主营业务收入的真实性值得进一步的研究。

2.3 出售的多家子公司存货账面价值均为零

笔者通过查看 A 公司 2016 年处置的五家子公司出售前的财务报告发现，其中 3 家子公司截至 2016 年 4 月 30 日存货的账面余额均为 0。令笔者感到奇怪的是这三家子公司不仅在 2016 年 4 月 31 日存货余额为零，而且期初存货的金额也为 0。其中两家子公司分别为制造业企业和房地产企业，从年初到报告期期末存货均为 0，值得进一步审计。

另外，笔者认为 A 公司存在编制出良好财务数据的可能性。2016 年 A 公司出售的子公司对合并财务报表的存货金额影响很小，而在 2017 年处置了包含大量存货的子公司。2015 年 A 公司净利润为负，A 公司为了避免被「带帽」，进行了重大转型，很有可能为了向外界传出转型成功的信息，在 2016 年的刻意出售对关键指标影响较小的子公司，使投资者放松警惕。

3 分析结论

基于 A 公司的公开财务信息来看，存在异常情况。因此笔者从财务报表分析角度指出接下来审计的重点。

第一，重视子公司财务数据对 A 公司对财务报告的影响。经过上述分析，子公司对 A 公司主营业务收入、净利润、存货的报表金额影响较大。A 公司的财务报告中对子公司披露的信息不全面，同时子公司大部分属于非上市公司，所披露信息的准确性相对较弱，因此，注册会计师在进行审计时，应加大对各个子公司的审计。

第二，重视重点报表科目的趋势变化并结合财务报表附注分析变化的合理性。进行财务舞弊的公司的财务数据是经过处理的，再优秀的财务人员也难免会出纰漏。财务人员往往更加重视当期财务报告的数据，而忽略掉整体的发展趋势。因此从变化趋势入手，找到变化的原因，分析变化的合理性，容易发现异常情况。

参考文献

[1]陈仕清.IPO 财务舞弊常见手段及典型案例剖析[J].财会通讯，2018，（16）：99-102.

[2]应里孟，阳杰，林思涵，等.海联讯财务造假案例分析及其审计启示[J].会计之友，2016，（15）：71-75.

作者 高雅馨