房地产企业土地增值税避税行为研究
作者（华东政法大学,上海 200042）
摘 要：随着房价愈演愈烈的上涨趋势，国家相继出台一系列的政策来遏制房价的过快上涨。税收作为施行宏观调控的一项重要手段，在此发挥着重要的作用。土地增值税的征收在其中扮演重要的角色，也正因如此，房地产开发企业为了避免利润受到太大影响，纷纷采用各种方式进行避税。究竟这些避税方式是纳税人合法合理的税收筹划呢，还是违法的偷税、漏税行为？
关键词：房地产企业；土地增值税；避税
中图分类号：F29文献标识码：A文章编号：1672-3198（2011）01-0229-02
1 土地增值税概述
目前，大多数国家为了调节土地开发使用的收益分配，通常不直接对土地开发利用行为征税，而是对土地开发利用的成果，主要是房地产商品和收益征税，其主要税种有所得税、增值税、印花税等等。关于征收方式，一种是综合征收，即把土地增值收入纳入所得税中征收，不单设土地增值税，如美国、英国、法国等国家，就是采用这种办法，把土地增值收益并入个人或法人总所得中，征收个人所得税或法人所得税。另一种是分别征税，即把土地开发利用的利润所得与土地增值收益区分开来，对利润所得征收所得税，对土地增值收益课征土地增值税。 我国的规定属于后者，即对土地增值收益单独课征土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）第二条的规定，土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人所取得的增值额征收的税种。
1.1 纳税人
转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，是土地增值税的纳税人。目前土地增值税主要的征收对象是房地产开发企业。（房地产开发企业以开发、建设和销售房地产为主营业务，土地增值税是其主要税赋。
1.2 税率
我国的土地增值税实行四级超率累进税率的税制，秉承增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征的税赋原理。具体为：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额百分之一百、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
1.3 增值额的确定
土地增值税中的增值额即纳税人转让房地产取得的收入减除扣除项目金额后的余额。根据《土地增值税暂行条例》的规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。法定扣除项目包括：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。
2 房地产企业土地增值税避税
2.1 房地产企业土地增值税避税动因
2.1.1 企业利润最大化
在市场经济中，企业经营的目的就是为了盈利。国家的税赋肯定会减少企业的利润。趋利避害是每个经营者的当然心态，与对其他税种的避税相同，房地产企业通过税收筹划对土地增值税的避税亦都是为了使企业获得更多的利润。
2.1.2 税收法律与征管的缺位
首先，正是因为立法的不周延性使得房地产企业有了避税的空间。例如，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定，土地增值税必须进行清算。但清算的有关规定中，既规定有税务机关应清算的条件，又有必须由纳税人提出申请并提供鉴证报告的要求，税务机关到底如何操作，很难把握。 另外，税收征管部门执法不严，在宽执法的环境中就算有详尽的立法也无法避免企业对纳税的规避。例如税法规定对土地增值税实行先预征一定比例，等项目结算时进行清算，但现在税务机关对很多房地产开发企业都没有进行预征。
2.2 房地产企业土地增值税的避税方式
2.2.1 合作建房方式
《财政局、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）第二条规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。因此，很多的房地产开发企业就采用合作开发的形式来避税。如房地产企业A从B公司购得一块土地的使用权准备建造住宅楼，同时他们签订了一份合作建房协议，这样，在形式上就符合了《通知》中合作建房的模式，达到了避税的目的。
2.2.2 投资、联营的方式
2006年之前，很多房地产企业采此方式规避土地增值税。因为当时根据《财政局、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）第一条的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。不过，自从《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）出台后，采用此种方式进行避税的企业已无法达到预期的目的，因该通知第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第一条暂免征收土地增值税的规定。
2.2.3 企业兼并的方式
根据《财政局、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。许多大型房地产公司会根据不同的房地产项目成立独立的项目公司，由项目公司取得土地使用权，并进行房地产开发，然后通过兼并项目公司的方式规避本应缴纳的土地增值税。
一般意义上的项目公司是为某一特定项目而成立的房地产开发公司，负责该项目的开发和销售，当该项目全部开发销售完成后，项目公司可以依法注銷或转变为物业管理公司。 当然，项目公司的运作方式主要是为了房地产企业项目开发更好地管理和运作，同时因其独立性可以降低房地产企业的开发经营风险，而用以作为规避土地增值税的一种方式，也可以说只是房地产企业规避高税负的“无奈之举”。
2.2.4 利用税收优惠政策
《土地增值税暂行条例》第八条第1项的规定，纳税人建造普通标准住宅 出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。房地产企业可以通过调整普通标准住宅和非普通住宅、商用住宅的建造比例、增加普通标准住宅的成本、权衡项目分开核算普通住宅和非普通住宅、商用住宅的增值额与项目整体核算增值额的税负高低（具体会计筹划方式在此不做赘述）等方式利用税收优惠政策达到少缴土地增值税的目的。
房地产企业对于土地增值税的避税方式还有很多形式，例如利用代建房的方式、商铺等高增值率部分的房地产自营自用的方式、虚报开发成本的方式、销售收入不做纳税申报的方式、虚列公共配套设施支出、房地产交换不确认收入等等。
3 房地产企业土地增值税避税的性质
合理避税是指纳税人在符合税法，至少是不违反税法的前提下，通过对筹资、投资、经营活动的安排，达到规避或减轻税负的目的。 同样是少缴或不教税，合理避税与偷税、骗税、抗税和欠税有着本质的区别。偷税、骗税、抗税和欠税都是违法行为，都要承担相应的法律责任。而合理避税是纳税人合理、合法地优化税收的活动。合理避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利，保护其既得利益的手段。合理避税是法律所允许的，因为合理避税并没有不履行法律规定的义务、同时它也不能不履行法律规定的义务。 因此，合理避税应当是纳税人一项正当权利。笔者认为，合理避税的前提是要不违反法律，在房地产企业对土地增值税的避税方式中，合理合法利用税收优惠政策进行税收筹划以减少应纳税额应当属于合理避税。税收优惠政策的目的就是让纳税人在符合法定条件时能够减轻税负。而对于房地产企业以虚报开发成本、虚假合作建房、虚列公共配套设施支出，房地产交换不确认收入等方式，不仅不符合会计准则的要求，而且违反了法律的规定，不属于合理避税。笔者认为这些行为应当属于偷税的行为，是纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税的违法行为，应当承担相应的法律责任。例如虚报开发成本的避税方式，其采用多列支出的方式虚假纳税申报，不缴或少缴税款，此属典型的偷税行为。
作者 王雯茜