关联方借款利息的所得税处理
作者
【摘要】近几年来，随着中国经济的不断发展，尤其中国加入WTO后与世界经济的接轨日益加深，许多企业综合采用多种避税手段，以便最大限度地减少税收支出，“资本弱化”即为企业的避税手段之一。为了规范企业关联方借款利息支出的税前扣除，防止企业利用资本弱化避税，削弱国家的税基，我国制定了一系列的法律、规范性文。本文结合国家的各类法律、法规，对关联企业间借款利息的所得税税务处理进行探讨。
【关键词】关联方借款利息所得税
一、关于关联方的判断和关联方借款利息的范围。
1.关于关联方的判断。如果一方对另一方在具体经营、资金等方面存在直接或者间接的控制关系，或者双方同时被第三方所控制，以及双方在利益上有相互关联的其他关系，都可以视为关联方。
为了对关联关系进行正确判断，我们也不妨参考《特别纳税调整实施办法（试行）》、《企业会计准则第36号——关联方披露》中的有关规定。
2.关联方借款利息支出所包含的内容
关联企业的借款利息支出，除了实际支付的借款利息以外，还包括担保费、抵押费等借款费用以及其他具有利息性质的费用。
二、关联方费用借款利息支出税前扣除的一般规定
（一）关联债权性投资
所谓关联债权性投资，就是企业直接从关联方获得的，或者通过第三方从关联方获得的，需要还本付息的融资。
（二）关联权益性投资
所谓关联权益性投资，就是投资人对企业的投资，企业不需要还本付息，投资人根据投资份额对企业的净资产享有所有权。权益性投资通常包括投资者投入的资本以及企业在生产经营等过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润等。
（三）关联债资比例
关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资与企业接受的权益性投资的比例。
（四）税前扣除标准
关联方借款利息税前扣除政策实质上包括了两个方面，一是适用非关联方借款利息税前扣除政策，二是适用关联方借款利息税前扣除特别政策。仔细分析可以发现，后者所限定的其实是企业从关联方企业借款的额度；而前者所限定的则是企业的借款利率，因此关联方借款利息税前扣除的标准实际上就是借款额度标准和借款利率标准。
（五）关联债资比例的计算
根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第九章《资本弱化管理》中的规定，关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和。其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
（六）不得税前扣除关联方利息支出的计算
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例）
（七）应用举例
某纳税人甲由乙和丙两个公司投资成立，其中，乙公司投资1000万元，丙公司投资2000万元。2009年2月1日，甲从乙公司借款5000万元，并约定于2009年12月1日归还。2009年5月1日，甲从丙公司借款5000万元，并约定于2009年10月1日归还。合同约定的借款年利率均为15%。已知甲公司2009年年初以及1－12月份的资产负债表所列示的所有者权益分别为：3500万元、3800万元、4000万元、4100万元、4300万元、4350万元、4500万元、4600万元、4700万元、4800万元、4900万元、5000万元、5500万元。企业实际发生利息支出937.5万元。假设同期银行贷款利率为年利10%，试计算确定甲企业可以税前扣除的利息支出。
1．甲企业各月平均关联债权投资
各月平均关联债权投资＝（0＋0）/2＋（0＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋0）/2＝75000（万元）
2．甲企业各月平均权益投资
各月平均权益投资＝（3500＋3800）/2＋（3800＋4000）/2＋（4000＋4100）/2＋（4100＋4300）/2＋（4300＋4350）/2＋（4350＋4500）/2＋（4500＋4600）/2＋（4600＋4700）/2＋（4700＋4800）/2＋（4800＋4900）/2＋（4900＋5000）/2＋（5000＋5500）/2＝53550（万元）
3．确定关联债资比例
关联债资比例＝75000/53550＝1.40
4．不得税前扣除的关联方借款利息支出：
（1）超出同期银行贷款利率不得扣除利息支出=5000×5%×10/12+5000×5%×5/12=312.1667万元。
（2）未超出同期银行贷款利率的利息支出：因关联债资比率1.4<2，可以全额扣除。
因此，不得税前扣除的关联方借款利息支出为312.1667万元。
三、关联方费用化借款利息支出税前扣除的特别规定
1．按照财税〔2008〕121号文的规定，如果企业能够提供资料证明关联方之间的借款符合独立交易原则的；或者企業的实际税负低于或者等于境内关联方，那么企业支付给境内关联方的利息支出，在可以在计算应纳税所得额时扣除，不受关联债资比例的限制。
2．按照国税发〔2009〕2号文第三十条的规定，对于境内的企业而言，如果实际税负相同，只要关联借款没有导致国家总体税收收入的减少，那么关联企业之间的资金借贷原则上不需要做转让定价调查、调整。
3．按照《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）的规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出也可以按照现行税法有关关联方借款利息税前扣除规定进行扣除。
作者简介：吕晓青(1974-)，女，陕西省径阳县，本科，会计师，研究方向：财务管理、融资。
（责任编辑：陈岑）
作者 吕晓青