我国个人所得税费用扣除标准设计比较分析

　　【摘要】近年来，关于个人所得税费用扣除标准的改革越来越受到人们的关注，本文从我国个人所得税扣除标准的改革历程和现状出发，从多个方面探讨了我国现行扣除制度中存在的问题，并在充分对比世界主要国家的个人所税费用扣除标准的基础上，依据改革的原则从扣除制度、项目等方面提出改革我国个人所税费用扣除标准的相关政策建议。
　　【关键词】个人所得税 费用 扣除标准 分析
　　
　　一、我国个税扣除标准的改革历程和现状
　　个人所得税的费用扣除是指对取得收入而发生的各种耗费的扣除，扣除内容主要包括两个方面：一方面为取得收入所必须支付的相关费用，也称成本扣除，即纳税人用于弥补与工作有关的各种开销而需要支付的费用，这部分扣除实际上弥补纳税人的工作成本；二是指纳税人为自身生存和家庭成员生活或者说再生产劳动力所需要的费用，即生计扣除，主要是维持纳税人本人及其家庭成员最低生活费用。目前，国际上通行的所得税扣除分五类：一是为取得所得付出的生产成本；二是个人基本扣除；三是抚养扣除；四是个人特许扣除；五是鼓励性或再分配扣除。
　　（一）个税扣除标准的改革历程
　　我国个人所得税规定的免征额，实际上是把国外的成本扣除和生计扣除合二为一，采取这种简化的制度主要是为了适应当时我国较低的税收征管水平。但随着我国税收征管水平的提高以及经济发展水平的提高，这种费用扣除方式需要改革，建立新的费用扣除标准应是改革趋势。从我国个人所得税费用扣除标准的沿革来看，大致经历了以下三个阶段：
　　第一，我国于1980年开征个人所得税，当时确定的费用扣除标准为800元，主要以在华工作的外国人为征收对象。
　　第二，1986年9月，国务院发布了个人收入调节税暂行条例，将我国公民个人收入纳入征税范围。条例规定，将个人各项收入合并为综合收入，综合收入的费用扣除分为四档，最低为400元，最高为460元。
　　第三，1993年10月，八届全国人大四次会议通过了关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定，按照规定，所有中国居民和所得来源于中国境内的非居民，均应缴纳个人所得税，个人所得税对工资、薪金所得每月定额扣除800元。
　　（二）我国个税费用扣除制度现状
　　我国目前实行的是分类个人所得税制，即对纳税人的各项收入分类征收各个清缴。个人所得税费用扣除采取分项定额扣除与定率扣除法相结合的方法，对纳税人不同性质的所得分别进行扣除。按照现行规定，对个人的工资、薪金所得，我国允许从每月的收入中扣除费用2000元。对于在中国境内工作的外籍人员、外籍专家，香港、澳门、台湾同胞以及财政部确定的其他人员等取得工资、薪金所得每月在减除2000元的基础上，再附加减除费用2800元。个体工商户生产、经营所得可以扣除的费用为成本、费用以及损失。对企业事业单位承包、承租经营所得的扣除费用为每月800元。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的扣除费用实行定额和定率相结合的扣除方法，每次收入不超过4000元的，定额扣除800元；每次收入在4000元(含4000元)以上的，定率扣除20％。财产转让所得的扣除费用为财产原值和合理费用。利息、股息、红利、偶然所得不扣除任何费用，以每次取得收入为计税所得。
　　除标准费用扣除外，现行《个人所得税法》还规定了社会保险、福利费、捐赠以及职务相关支出方面的扣除标准。在社会保险支出扣除方面，规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。同时，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍。
　　二、我国现行个税费用扣除制度存在的问题
　　（一）税制模式方面存在的问题
　　现阶段，我国采用的分类所得税制在一定程度上适合我国的国情，但同时又存在明显的缺陷。主要体现在以下几个方面：
　　1.未能充分体现立法精神。我国开征个人所得税的最主要目的是为了调节居民之间的个人收入分配状况，防止由于收入分配悬殊而出现贫富分化，因此，我国的个人所得税制度承担着重要的社会政治职能。而我国现行个人所得税是分类所得课税模式，对不同来源的所得采用不同的征税标准和方法，造成了所得来源多、综合收入高的纳税人往往不纳税或少纳税，而所得来源少、综合收入低的纳税人却要多纳税的现实局面，没有充分体现出个税的立法精神。
　　2.宏观调控能力弱。由于分类所得税制是对不同的来源收入采用差别税率进行征税，所以导致了我国目前采用的分类所得税制很难在物价水平出现波动时发挥对经济稳定实现调节的作用。即使现在按2000元的费用扣除标准计算，个人所得税的纳税主体仍然是工薪阶层。缺乏弹性的免征额使得个人所得税调节收入差距的作用不明显，起不到应有的宏观调控效力。
　　（二）费用扣除方面存在的问题
　　1.没有充分考虑纳税人经济负担的差异性。现行的费用扣除标准规定还是过于简单，仍存在较大不足。纳税人的个体差异是相当大的，其家庭状况千差万别。子女教育费用的差别、婚姻状况产生的费用差别以及赡养老人的多寡所带来的费用差别都是影响纳税人家庭费用开支各异的重要因素。而个人所得税法没有根据纳税人的这些具体情况扣除为取得收入所支付的必要费用及生计费用，有失税负公平。
　　2.没有充分考虑居民收入的地区不平衡性。在我国经济持续快速增长的背后存在着地区间经济发展的不均衡状况。因此，不同地区的居民实际收入水平也自然存在显著差别，这种差别要求在设计个税费用扣除标准时将居民收支水平的地区不平衡性问题考虑进去，此外，居民在医疗、保险、住房等方面也承担着不同程度的支付。因此进行费用扣除时也必须予以充分考虑，但现实是并没有根据不同的地区居民收支水平差异确定不同的费用扣除标准。
　　3.没有充分考虑物价波动对纳税能力的影响。在出现物价持续而普遍上涨期问，居民维持基本生计的费用开支也随着增加。这需要个人所得税费用扣除标准也随之做出相应指数化调整。而现实是费用扣除没有充分考虑到物价波动因素，对物价波动的敏感性过低，从而导致费用扣除缺乏足够的科学合理性。
　　三、个税扣除标准的国际比较
　　（一）美国个人所得税税前扣除制度
　　第一，经营费用的扣除：通常是纳税人在交易或经营过程中发生的，为了取得收入所发生的费用。例如租金和特许权使用费、资本利亏扣除、搬迁费、赔偿雇员的经营费用等。
　　第二，个人费用类扣除：指税法允许个人把某些私人费用和其他一些非个人费用进行扣除，主要用于弥补家庭的生活费用支出。个人费用类扣除有两种类型，一种是标准扣除，另一种是分项扣除，纳税人可以根据自己的实际情况进行选择或调整。其中标准扣除是一个定额，不要求每个纳税人列出每一项个人费用；标准扣除因纳税申报状态不同而不同，如已婚纳税人若超过65岁或双目失明，则可再增加年扣除额950美元或1900美元；未婚纳税人若超过65岁或双目失明，则可增加年扣除额1200美元或2400美元，同时每年根据通货膨胀指数和国家经济发展形势做出调整以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。
　　（二）日本个人所得税税前扣除制度
　　
　　目前，日本个人所得税主要的税前扣除项目有：雇佣所得扣除，社会保险捐赠扣除、养老金扣除、退休所得扣除和老人扣除等等，总数多达2O多项。此外还有免税项目如基本免税额、配偶免税额、配偶专项免税额、赡养人口免税额(适用于16岁至22岁的赡养人口)。家庭负担人口越多，享受的免税扣除额越多，个税免征额越高。此外还有残疾人扣除、老年扣除、寡妇(夫)扣除、勤工学生扣除、突发事件的扣除、杂项扣除、医疗费扣除、社会保险费扣除和捐赠扣除等。日本个税制度详尽的优惠与照顾，不仅体现了税制的公平合理，且让人们了解到税制人性化的一面，消除人们对税收的抗拒心理。
　　（三）英国个人所得税税前扣除制度
　　英国的个税扣除内容包括费用扣除和生计费扣除两类。其中，费用扣除是指扣除与取得的收入有关的一些费用支出，这些费用必须是为了完成经营活动而支出的，如差旅费、广告费、教师购买书籍支出等。生计费扣除主要包括单身个人扣除、已婚夫妇扣除、妻子勤劳扣除、单身及夫妇老年人扣除、额外人口扣除、寡妇丧居扣除、赡养亲属扣除、管家扣除、儿女服侍扣除及盲人扣除。具体扣除额依每年的通货膨胀率而不断调整。
　　（四）各国个人所得税税前扣除制度的相同点
　　综上，目前世界各国个人所得税制度中都有费用扣除规定，就其性质来看，一般可分为个人免税扣除、成本费用扣除和家庭生计扣除等三类。
　　个人免税扣除作用是补偿劳动者的基本消耗，这是实现劳动者简单再生产的必要费用扣除。个人免税扣除一般适用于所有纳税人，不管是富人还是一般收入者，都有一个按照人头规定的固定扣除额。一些国家对老人、残疾人和外国人还有附加扣除的规定。例如，美国的个人免征额为3000美元。在此基础上，单身个人还可以获得4700美元的基本扣除额，65岁以上的老人、残疾人和外国居民还可以获得附加扣除。英国个人所得税法规定，不超过65岁的个人标准扣除额为6692美元，65至75岁老人的扣除额为8845美元，超过75岁的老人扣除额为9237美元。还有一些国家规定，随着个人收入水平的提高，个人扣除逐步减少。例如，阿根廷规定，个人免税扣除额随着个人所得的增加而按照一定的比例减少，收入达到一定程度以后即取消个人免税扣除。
　　成本费用扣除作用是补偿个人为了取得收入所得而花费的成本或者代价。例如，交通费用、培训费用、医疗费用、保险费用、贷款利息和投资亏损等，都可以视为取得所得而花费的成本或者代价。多数国家规定这些费用可以扣除，但对某些开支限定了扣除数额或者比例，超过的部分不允许扣除。例如，德国规定，交通费最多只能扣除1180美元；泰国规定人寿保险最多只能扣除216美元。
　　四、我国个税费用扣除标准重构展望
　　一是税收公平原则。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人，其税收负担应当相同；纵向公平是指经济能力或纳税能力不同的人，其税收负担应当有所不同。我国目前在个税费用扣除标准方面存在的问题都有不同程度的违反税收公平的情况，对提高税法的公信力、增强公民的纳税意识都是不利的。
　　二是调节收入差距原则。个人所得税的征收目的是为了调节过高收入保护中低收入者以缩小贫富差距。目前我国贫富差距有日益增大的趋势，这就更要求稅收这一强有力的经济杠杆发挥它应有的调节作用。个人所得税费用扣除标准的确定必须以面向高收入者而保障中低收入者的基本生活为宗旨。
　　三是与构建和谐社会相适应的原则。
　　（一）采用分类综合所得税模式
　　由于分类课税模式存在着很多弊端，所以由分类所得税模式向综合所得税课税模式转换，既是世界上很多国家的成功经验也是其他国家个税改革的一种必然趋势。但从我国目前现状来看，要完全放弃分类所得课税模式也还不具备条件。综合所得税课税模式要求提高征管水平、健全个人收入自行申报制度、个人收入往来结算的电子化控制、报酬支付单位与银行税务各部门之间的协调配合，而我国目前还没有完全具备这些条件，所以应采用分类综合所得税模式过渡，将不同所得进行合理分类：对于没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得可以分类对所得征税；对于有费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，宜实行综合征收。
　　（二）健全费用扣除制度和家庭申报制度
　　结合家庭的具体情况征收个人所得税是一种社会发展趋势，例如美国在缴纳个人所得税时不仅考虑个人收入，同时也十分重视家庭其他成员尤其是儿童数量情况。而法国的个人所得税是按家庭来征收的。因为个人所得并不仅仅用于个人消费，而常常用于整个家庭的消费，所以扣除费用标准时仅仅考虑个人情况是不够的，还应考虑其他家庭成员情况。一是采取个人申报和家庭申报相结合的申报制度，以避免纯粹以个人收入来确定纳税人纳税水平的弊端。
　　（三）废止外籍人员各种税前扣除优惠政策
　　根据税改进程，如果外籍人员取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费、境内外出差补贴．探亲费、语言培训费和子女教育费等优惠政策不能立即取消，为强化税源管理，堵塞征管漏洞，建议设定一个税前可扣除最高比例和最高限额，即未超过纳税人年度工薪所得可扣除最高比例和最高限额的部分，可以税前据实扣除；超过部分，不可税前扣除。
　　
　　作者简介：周小丽（1972-），女，汉族，辽宁大连人，毕业于大连医科大学，大连广播电视大学，研究方向：金融，财务会计。
　　

作者 周小丽