新会计准则中离职后福利会计处理探讨
【摘要】2014 年 7 月 1 日起开始实施修订后的《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。修订后的企业会计准则更加完整地规范了职工薪酬的会计处理，其中离职后福利计划是首次引入。本文通过对离职后福利的内涵进行解析，并举例说明如何进行会计处理，以供实务界参考。
【关键词】离职后福利 设定提存计划 设定受益计划
2014 年，为进一步完善我国会计准则体系，适应社会主义市场经济发展，财政部对会计准则进行了修订，其中就包括对职工薪酬的修订。新职工薪酬会计准则引入了离职后福利，并将其分为设定提存计划和设定受益计划，更加吸引员工长期忠诚地位企业服务，降低人员流动率，促使企业快速地发展。但由于缺少实务经验，再加上设定受益计划的会计处理较为复杂，因此对企业也是巨大的挑战。现就离职后福利的内涵和会计处理进行详细说明。
一、离职后福利的内涵
新准则规定，离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。离职后福利包括两个部分，一是设定提存计划，二是设定受益计划。
（一）设定提存计划
通俗的来讲，设定提存计划就是企业按照计划，在职工服务的会计期间根据规定好的比例，计算出应该缴存的金额并存入基金后，便不再承担进一步的义务。我国目前的养老保险等均属于设定提存计划。拿基本养老保险举例，企业的义务是向养老基金缴纳一定金额，但对这些资金没有控制权和所有权，可见此计划下风险的承担者是职工。
（二）设定受益计划
新会计准则首次引入了设定收益计划。设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划，企业会根据一些标准比如职工工作年限、年龄等确定职工的福利水平，承诺职工退休时支付一定数额的退休金，因而风险由企业承担。这是许多发达国家主要的养老金计划，我国只是刚刚将其引入，尚未成熟。但随着社会的进步，将有越来越多的企业引入设定收益计划。
二、离职后福利的会计处理
（一）设定提存计划的会计处理
在设定提存计划下，企业按照设定好的计划将金额计算出并确认为负债，计入相关资产成本或当期损益，一般不需折现。这与原会计准则基本一致。
例 1：甲公司在 2014 年 12 月发生工资薪酬情况为：基本生产车间职工薪酬 50000 元，车间管理人员职工薪酬 20000 元，管理部门职工薪酬 30000 元。甲公司按照国家规定比例 20% 提取由企业负担的养老保险费。按照新会计准则，处理如下：
甲公司计提养老保险时：
借：生产成本 10000
制造费用 4000
管理费用 6000
贷：应付职工薪酬—离职后福利—设定提存计划（养老金）
20000
甲公司在短期内支付时：
借：应付职工薪酬—离职后福利—设定提存计划（养老金） 20000
贷：银行存款 20000
（二）设定受益计划的会计处理
设定收益计划的核算步骤多，又需运用精算假设，且有可能产生精算利得和损失，因而处理较为复杂。
1.设定受益计划的组成部分。设定受益计划由两部分组成。
一是在损益中确认的金额。这部分金额又由以下两个部分组成。第一是服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得与损失。第二是设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。
二是在其他综合收益中确认的金额，即重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。这部分包括以下三方面。首先是精算利得和损失，其次是计划资产回报，最后是资产上限影响的变动。当然这要扣除已经在损益中确认的部分。
2.设定受益计划的核算步骤。首先根据预期累计福利单位法，运用精算技术根据折现率确定设定收益计划义务的现值和当期服务成本。
其次将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值（如果设定受益计划存在资产）所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
然后确定应当计入损益的金额。
最后确定应当计入其他综合收益的金额。具体案例如下：
例 2：乙公司在 2014 年 1 月 1 日制订了一项设定受益计划，并从当日开始实施。具体内容是在职工为公司服务终止时支付全部福利，每一服务年度福利是最终薪金的 1%。2014 年某管理人员薪金为 10 万元，每年按照福利增长 5%，折现率为 10%，不考虑通货膨胀等情况。另外假定这名管理人员在 2018 年末离职，则根据预期累计福利单位法计算当期服务成本如下：
这名管理人员在 2018 年末的工资为 100000*（1+0.05）^4=121551 元
每年福利 =121551*1%=1216 元
2014 年当期服务成本（现值）=1216*（P/F，10%，4）=831 元，其余年份以此类推。
这名管理人员 2014 年设定受益计划义务（现值）=1216*（P/F，10%，4）=831 元，其余年份以此类推。
表 1 当期服务成本和设定受益计划义务计算表
例 2 说明如何运用预期累计福利单位法来计算设定受益计划义务的现值和当期服务成本。下面解释设定受益计划在年末如何列报。
例 3：丙公司 2014 年 1 月 1 日和 12 月 31 日设定受益计划情况如表 2。假定该设定受益计划有计划资产投资，当年未向职工支付福利，也未向该受益计划支付提存金，且前期无精算离得或损失。
表 2 丙公司设定受益计划情况表
根据要求设定受益计划列报情况如表 3 所示。
表 3 设定受益计划列报表
下面具体介绍表 3 根据准则如何计算：
服务成本 = 当期服务成本 53.5 万 + 过去服务成本 5.2+ 结算利得或损失 0=64.64 万
利息净额有两种计算方法。方法一：利息净额 = 期初净负债 99 万（即 302-203）*折现率 0.06=5.94 万；方法二：利息净额 = 设定受益计划的利息费用 18.12 万（即 302 万*0.06）-计划资产的利息收益 12.18 万（即 203 万*0.06）=5.94 万
重新计量设定受益净负债产生的变动 = 精算损失 51.18 万-（扣除利息净额中包含的计划资产受益 12.18 万）计划资产实际回报 14.82 万（即 230 万-203 万-12.18 万）=36.36 万
由表 3 可以看出净负债增长的 101 万元包括 3 个部分。一是服务成本增长了 58.7 万，二是利息净额增长了 5.94 万元，三是重新计量设定受益净负债产生的变动 36.36 万元。根据新准则，前两部分计入当期损益或相关资产成本，最后一部分计入其他综合收益。
根据表 3 丙公司所作会计分录为：
借：当期损益或相关资产成本科目（如管理费用） 64.64 万
资本公积 36.36 万
贷：应付职工薪酬—离职后福利—设定受益计划 101 万
三、结论
综上所述，新准则下离职后福利分为两部分，一是设定提存计划，二是设定收益计划。设定提存计划要求企业在员工为其服务的期间将应缴存金额提为负债，然后在支付时计入相应费用。而设定受益计划要求根据预期累计福利单位发法来确定设定受益计划义务的现值，接着用义务现值减去设定收益计划资产公允价值，然后计算计入损益的金额，最后确定计入其他综合收益的金额。可以看出设定受益计划的处理相对复杂，因此要求会计人员持续学习，提高业务水平能力，将理论与实际相联系，这样才能更好地为企业服务。
参考文献
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作者 赵瑞