关于投资性房地产核算的几点思考
作者【摘要】本文就投资性房地产的核算范围以及投资性房地产产生的收入和成本费用应当通过哪个账户核算等几个问题进行探讨，从而提出自己的看法。
【关键词】投资性房地产 核算范围 收入 成本 费用
一、持有并准备增值后转让的建筑物应当作为投资性房地产核算
《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》（2006）中的第三条中规定核算范围有：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。并且在第四条中规定不核算内容有：自用房地产；作为存货的房地产。
根据以上内容分析，持有并准备增值后转让的建筑物不在投资性房地产准则中核算，但是在会计实务中，有一些企业利用闲置资金购买一些房产持有并准备增值后转让，且涉及这些房产的土地和地上建筑物的成本不能分离，这类业务究竟按哪个准则核算？关于这个问题在会计学术界有很多说法，大多数学者都认为作为固定资产核算，本人觉得不妥。
《企业会计准则第 4 号——固定资产》（2006）第三条中规定，固定资产是指具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度的。很显然，上述房地产是企业利用闲置资金购买并持有的，没有用于生产经营或出租的建筑物，不符合第一个特征，不能作为固定资产核算。
在 38 项具体会计准则中，能够核算建筑物的只有第 3 号和第 4 号准则，不能按第 4 号准则核算，也只能按第 3 号准则核算，也就是作为投资性房地产核算。另外，现在的房地产除了居住功能以外，还有保值升值功能。从功能上讲，属于金融产品，具有投资性质，符合准则中投资性房地产的概念，应当作为投资性房地产核算。
二、因投资性房地产产生的收入和成本费用应当计入投资收益
例如，在刘永泽、陈立军主编的国家级精品教材《中级财务会计》第三版（后面简称第三版）教材 224 页〔例 8-17〕：
华联实业股份有限公司将其一栋写字楼用于对外出租，采用成本模式计量。租赁期届满后，华联公司将该写字楼出售给 N 公司，合同价款为 12500 万元，N 公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为 11000 万元，累计已提折旧 1320 万元。华联公司出售写字楼应交营业税 625 万元，假定不考虑其他税费。
借：银行存款 125，000，000
贷：其他业务收入 125，000，000
借：其他业务成本 96，800，000
投资性房地产累计折旧 13，200，000
贷：投资性房地产——写字楼 110，000，000
借：其他业务成本 6，250，000
贷：应交税费——应交营业税 6，250，000
这个例题，是采用成本模式核算的，可以看出，出售写字楼的收入计入了「其他业务收入」账户，写字楼的成本减去已提折旧后的净值作为成本计入了「其他业务成本」账户，就连出售写字楼交纳的营业税也作为成本费用计入了「其他业务成本」账户。
再例如，在同一教材同一页〔例 8-18〕：
2010 年 6 月 25 日，华联实业股份有限公司与 C 公司签订经营租赁协议，将其原为自用的一栋写字楼出租给 C 公司使用，租期为 2 年，租赁期开始日为 2010 年 7 月 1 日。写字楼的实际建造成本为 46000 万元，截至 2010 年 6 月 30 日，累计已提折旧 5750 万元，华联公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。2010 年 7 月 1 日，写字楼的公允价值为 42000 万元；2010 年 12 月 31 日，写字楼的公允价值为 41000 万元；2011 年 12 月 31 日，写字楼的公允价值为 44000 万元。2012 年 6 月 30 日，租赁期届满，华联公司收回写字楼，并以 45000 万元售出，价款已收存银行。华联公司出售写字楼应交营业税 2250 万元，假定不考虑其他相关税费。
1.2010 年 7 月 1 日，自用房地产转换为投资性房地产。
借：投资性房地产——写字楼（成本） 420，000，000
累计折旧 57，500，000
贷：固定资产——写字楼 460，000，000
资本公积——其他资本公积 17，500，000
2.2010 年 12 月 31 日，确认公允价值变动。
借：公允价值变动损益 10，000，000
贷：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）10，000，000
3.2011 年 12 月 31 日，确认公允价值变动。
借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）30，000，000
贷：公允价值变动损益 30，000，000
4.2012 年 6 月 30 日，出售投资性房地产。
借：银行存款 450，000，000
贷：其他业务收入 450，000，000
借：其他业务成本 440，000，000
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 420，000，000
——写字楼（公允价值变动） 20，000，000
借：公允价值变动损益 20，000，000
贷：其他业务成本 20，000，000
借：资本公积——其他资本公积 17，500，000
贷：其他业务成本 17，500，000
借：其他业务成本 22，500，000
贷：应交税费——应交营业税 22，500，000
这个例题是采用公允价值模式核算的，可以看出，除了收入、成本、营业税都计入了「其他业务收入」和「其他业务成本」账户之外，连公允价值变动损益都计入了「其他业务成本」账户。
在这个第三版教材中涉及到投资性房地产收入和成本费用一律确认为其他业务收入或其他业务成本，同时我也翻查过其他一些教材也都是这样会计处理的，不过我觉得这个问题需要讨论。
第一，首先从投资性房地产的定义和涉及相关账户方面来看。第 3 号准则第二条中讲到「投资性房地产，是指赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产」。从这个定义来看，投资性房地产是金融投资品。另外，从第 3 号准则和上述例题中看到，投资性房地产核算中涉及公允价值计量属性，也使用「公允价值变动损益」账户，这也足够说明投资性房地产原本是当成金融投资品核算的。既然是金融投资品，那因投资品产生的收入和成本费用应当计入投资收益才对，因为本身「投资收益」账户核算是就是企业非经常性经营类业务中因投资产生的收入和成本费用，而「其他业务收入」或「其他业务成本」账户核算是企业非经常性经营类其他非投资性业务产生的收入和成本费用。
第二，从会计核算习惯和正常逻辑思维方面来看。在金融资产和长期股权投资核算中，涉及到的收入和成本费用都计入「投资收益」账户。多年来形成了习惯，且因投资产生收入和成本费用计入「投资收益」账户，也符合正常逻辑思维。现在将涉及到投资性房地产收入和成本一律确认为其他业务收入或其他业务成本，实在搞不懂遵循的是什么逻辑。
第三，从处置过程交纳营业税的核算方面来看。在上述例题中可以看到，投资性房地产出售交纳的营业税也计入了「其他业务成本」账户，这个处理，我觉得尤为不妥。在上述教材中，既然，收入、成本都计入了「其他业务收入」或「其他业务成本」账户，说明这是当成了非经常性经营类非投资业务核算的，按账户核算内容归属，这类业务产生的营业税应当计入「营业税金及附加」账户。现如今计入「其他业务成本」，岂不是成本与费用没有区别了么？要是投资性房地产产生的收入、成本和费用均计入「投资收益」账户，就没有了上述争议。况且，在金融资产和长期股权投资中都这样处理，符合核算习惯和正常逻辑思维。
按照以上分析，上面两道例题会计处理应更正如下：
〔例 8-17〕：
借：银行存款 125，000，000
贷：投资收益 125，000，000
借：投资收益 96，800，000
投资性房地产累计折旧 13，200，000
贷：投资性房地产——写字楼 110，000，000
借：投资收益 6，250，000
贷：应交税费——应交营业税 6，250，000
〔例 8-18〕：
1.2010 年 7 月 1 日，自用房地产转换为投资性房地产。
借：投资性房地产——写字楼（成本） 420，000，000
累计折旧 57，500，000
贷：固定资产——写字楼 460，000，000
资本公积——其他资本公积 17，500，000
2.2010 年 12 月 31 日，确认公允价值变动。
借：公允价值变动损益 10，000，000
贷：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）10，000，000
3.2011 年 12 月 31 日，确认公允价值变动。
借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）30，000，000
贷：公允价值变动损益 30，000，000
4.2012 年 6 月 30 日，出售投资性房地产。
借：银行存款 450，000，000
贷：投资收益 450，000，000
借：投资收益 440，000，000
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 420，000，000
——写字楼（公允价值变动）
20，000，000
借：公允价值变动损益 20，000，000
贷：投资收益 20，000，000
借：资本公积——其他资本公积 17，500，000
贷：投资收益 17，500，000
借：投资收益 22，500，000
贷：应交税费——应交营业税 22，500，000
总之，投资性房地产产生的收入、成本、费用都计入「投资收益」账户，涉及两种模式下的后续计量和处置核算，这样符合投资性房地产定义、账户核算内容、核算习惯和常规思维逻辑。
作者 胡智敏 宋院生