小企业营业外收入之我见
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【摘要】本文根据小企业会计准则，结合小企业营业外收入实际情况，对小企业营业外收入及其内容、营业外收入的确认与计量原则、营业外收入的会计核算等做出粗浅探讨，以此促进小企业会计人员做好营业外收入的会计处理工作。
【关键词】中小企业划型标准规定 小企业 小企业会计准则 营业外收入 递延收益
根据工业和信息化、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部于2011年6月18日发布的《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号）文件规定，我国企业从从业人员、营业收入、资产总额等几个指标结合划分为中型、小型和微型企业。小企业会计准则要求，符合《中小企业划型标准规定》的小型企业从2013年1月1日起执行小企业会计准则。对于小企业会计准则中的营业外收入，本人认为，不完全同于原企业会计标准。为此，笔者拟对小企业营业外收入谈一点粗浅看法，供大家指正。
一、营业外收入及其内容
（一）营业外收入概念及其特点
小企业会计准则规范营业外收入定义不同于以往会计标准。小企业会计准则将营业外收入定义为，“小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”从营业外收入定义来看，营业外收入具有如下特点：
1.营业外收入是小企业非日常生产经营活动形成的。与小企业营业收入相比，小企业日常活动产生，是偶然发生的收益。
2.营业外收入应当计入当期损益。根据小企业会计准则有关规定，小企业产生的营业外收入构成利润总额的一部分，计入当期损益，期末转入“本年利润”账户。
3.营业外收入会导致所有者权益增加。小企业的营业外收入计入当期损益，也就增加小企业的利润，从而增加小企业所有者权益。
4.营业外收入是与所有者投入资本无关的经济利益的流入。营业外收入与所有者投资相比，只是增加利润，但不增加资本，不管是实收资本，还是股本。它只是边缘性收入，属于小企业的利得。虽然利得增加所有者权益，但不一定直接增加，营业外收入则是通过计入“本年利润”账户，而后通过“利润分配——未分配利润”账户增加所有者权益。
（二）营业外收入包括内容
与企业会计准则及其他会计标准相比，营业外收入包括的内容相应变动不少。根据现行小企业会计准则有关规定，小企业会计准则主要包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、无法支付的应付账款、收回已作坏账损失处理后的应收款项及违约金收益等十项内容。
其中，非流动资产处置净收益，包括固定资产处置收益、无形资产处置收益等。如，固定资产处置收益是指小企业处置固定资产所取得的价款扣除固定资产账面价值、相关税费和清理费用后的净收益。
政府补助，是指小企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。货币性资产直接计入营业外收入；非货币性资产先转作递延收益，待摊销其非流动资产时，再转入营业外收入。
捐赠收益，是指小企业接受来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产或非货币性资产。接受捐赠一般是无偿的，且是其他企业、组织或者个人，受赠对象是货币性资产或非货币性资产。
盘盈收益，是指小企业在财产清查过程中查明的各种财产盘盈，包括材料、产成品、商品、现金、固定资产等溢余。小企业会计准则规定，所有盘盈财产盘盈收益均计入营业外收入。
汇兑收益，是指小企业在资产负债表日将外币交易所产生的外币货币性项目进行折算由于汇率不同而产生的汇兑收益。
出租包装物和商品的租金收入，是指小企业由于暂时闲置，将不用的包装物或库存产成品、商品出租给第三方使用并取得的租金收入。出租包装物收取的租金不计入营业收入，而计入营业外收入是小企业会计准则的新规范，这种处理方式区别于其他会计标准。
逾期未退包装物押金收益，是指小企业为销售商品而向购买方出租或出借包装物所收取的押金。与企业所得税法实施条例一致，小企业会计准则规定，逾期未退包装物押金收益计入“营业外收入”账户。
无法支付的应付账款，是指小企业因为债权人放弃、丧失收款的权利或因为财务困难而进行债务重组不支付或少支付部分债务，按规定小企业将其转作营业外收入。
收回已作坏账损失处理后的应收款项，是指小企业将已作坏账损失的应收账款收回后，列作营业外收入。
违约金收益，违约金是指合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时，向另一方当事人支付的用于赔偿损失的金额。小企业收到的违约金作为营业外收入处理。
二、营业外收入确认与计量原则
（一）营业外收入确认原则
小企业会计准则对营业外收入的确认做了原则性规定，要求小企业在确认营业外收入时，应符合以下两个原则：一是符合营业外收入的定义；二是营业外收入确认的时点是实现营业外收入的时间。
对于营业外收入确认的时点是实现营业外收入的时间：具体包括以下三种情形：有关交易事项完成之时；所要求的相关条件满足之时；在约定或特定的日期。
（二）营业外收入计量原则
按照小企业会计准则的有关规定，营业外收入应遵照据实计量原则。也是就说，小企业的营业外收入应当按照实现金额计入当期损益。具体情况如下：
1.对于货币性项目，小企业按实际收到金额或应收金额确认营业外收入。例如，小企业因政府补助收到的货币性资产、盘盈收益的库存现金、逾期未退包装物押金收益等。
2.对于非货币性项目，小企业按照取得的非货币性项目资产的同类或类似资产市场价格，考虑其新旧程度后，作为实现金额计入营业外收入。例如，小企业因政府补助收到的非货币性资产、盘盈收益中的非现金资产、捐赠收益中的非货币性资产等。
3.根据小企业会计准则计算确定的金额。例如，小企业处置非流动资产净收益等。
三、确认营业外收入应注意的问题
小企业产生营业外收入的情况不同，确认营业外收入方式也不同。我们认为，确认营业外收入应注意的问题：
第一，小企业发生的非货币性资产交换、偿债收益，在会计和所得税法界定上，都确认为视同处置非流动资产，小企业会计准则将其确认为营业外收入。
第二，小企业将无法收回的应收款项转让给其他企业或个人，且不承担追索权的，转让时，应将转让取得款项收入计入营业外收入，与企业所得税法实施条例有关转让财产收入的规定一致。
第三，小企业无法支付的应付利润、应付利息、长期借款、短期借款等各类负债，一般不会出现“确实无法支付”的情况。但是，如果小企业发生财务困难，资金周转不灵，经债权人同意，债务重组时，因债务重组产生的债务重组收益，计入营业外收入。
第四，小企业逾期未退包装物押金收益与确实无法支付的应付账款等两类营业外收入，其性质相同，都是小企业无法支付的负债。小企业会计准则与税法规范一致，均作为利得处理。
第五，小企业的汇兑损益应当计入营业外收入，而不是冲减财务费用。这项规定与原会计标准不一致。这主要是因为小企业会计准则为简化会计核算手续，保持会计准则与税法规范一致，规定不再要求按原来会计处理方法处理。
四、营业外收入的核算
营业外收入的核算主要涉及“营业外收入”科目、“固定资产清理”科目、“无形资产”科目、“待处理财产损益”科目和“递延收益”科目。这些会计科目的用途、性质和结构，在小企业会计准则中均做出了详细规定，本文不再赘述。这里，主要介绍三个特殊的会计处理业务：
（一）出租包装物和商品的租金收入的会计处理
【例1】某小型企业出租包装物一批，收到租金30 000元，押金60 000元，存入银行。
借：银行存款 90 000
贷：营业外收入——包装物租金收入 30 000
其他应付款——包装物押金 60 000
（二）非货币性政府补助的会计处理
【例2】某小型企业收到有关部门污水处理设备一台，价款300 000元，增值税51 000元，交付使用。预计使用10年，按直线法计提折旧，不考虑净残值。有关会计处理如下：
1.收到时：
借：固定资产 300 000
应缴税费——应缴增值税（进项税额） 51 000
贷：递延收益 351 000
2.计提折旧：
借：管理费用 30 000
贷：累计折旧 30 000
同时，
借：递延收益 30 000
贷：营业外收入 30 000
（三）汇兑损益的会计处理
【例3】某小企业将10 000美元结售给中国银行。原记账汇率为：1：6.4，收到人民币65 000元。
借：银行存款——人民币户 65 000
贷：银行存款——美元户 64 000
营业外收入——汇兑损益 1000
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2007.4.
[2]中级会计实务/财政部会计资格评价中心编.北京：经济科学出版社，2007.1.
[3]財政部会计司编写组.小企业会计准则释义.北京：中国财政经济出版社，2011.12.
作者 史作峰