环境会计要素确认的国际比较和思考
作者
【摘要】环境会计是指企业、事业单位为了实现可持续发展、保持良好的生态环境并有效和高效地达到环境保护目的，对其社会活动产生的环境影响和管理情况进行计量和报告的管理活动。本文通过将国内学者对环境会计准则的探析与ISAR 以及日本环境省对环境会计要素的定义和确认加以比较分析，以期对我国更为合理地确认环境会计要素提供微薄的力量。
【关键词】环境会计 环境会计要素 确认
一、环境会计要素确认的国际状况
1998年2月，ISAR讨论通过的《环境成本和负债的会计和财务报告》成为环境会计和报告的第一份国际指南。自此，各国纷纷开始研究和制定本国的环境会计准则。2005年2月，日本环境省发布了《环境会计指南手册》，详细地对环境保护成本进行分类并系统化环境会计披露格式。
2011年10月，中国会计学会环境会计专业委员会于湖北宜昌举办了以“环境会计与企业社会责任”为主题的2011年学术年会，推动了我国环境会计研究的进程，具有很强的理论和现实意义。
我国学者袁广达（2010）认为环境会计的确认是指“将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录，并列入会计报表的辨认和确定过程”。环境会计要素的确认是环境要素计量的前提条件，也是环境会计理论得以应用的必经之路。合理、准确地确认环境会计要素对企业环境会计实务有重要意义。
二、环境要素确认的国际比较
（一）环境会计要素构成的比较
对于环境会计要素的构成，国内学者有不同的看法，最常见的是四要素论（环境资产、环境负债、环境费用和环境收益）和五要素论（环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境收益）。
ISAR在《环境成本和负债的会计和财务报告》中提出环境成本、环境资产、环境负债三个概念，其中环境成本中可以资本化的将其确认为环境资产，而发生的其他成本予以费用化确认为环境费用。但ISAR的分类并不全面，忽略了对企业采取环保措施而获得的环境收益。
《环境会计指南手册》中则将环境会计要素分为环境保护费用、环境保护效果以及环境保护对策的经济效果。
在此，笔者更倾向于四要素论。环境会计的目标是向信息使用者披露与企业有关的环境活动信息，而企业的环境活动包括为保护环境而导致的成本的花费（其中包括予以资本化和费用化两方面）、因企业经营活动所致污染带来的当期负债和未来负债以及因采取环保措施为企业带来的收益。可见，要使企业的环境活动相匹配，设置四要素是相对合适的。本文主要对国际上环境成本、环境资产、环境负债、环境收益四个要素的确认进行了比较和分析。
（二）环境成本的比较
我国学者对环境成本的定义看法各不相同，对于环境成本的分类也因切入问题的角度不同而各异。
ISAR认为环境成本是本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。ISAR认为环境成本应在其首次得以识别的期间加以确认。如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；否则，应作为费用记入当期损益。
《环境会计指南手册》将环境保护成本定义可用货币价值计量的，为预防、避免、减少或消除环境负荷，以及对已发生的灾难和其他活动进行恢复的相关的投资支出和费用支出。其将环境保护成本分为投资支出和费用支出两部分。投资支出是指将在目标期间内进行分摊的花费；费用支出是指由商品或劳务的消耗所致的费用或损失。
以上比较发现，ISAR和日本环境省均以会计学基本理论为基础，将环境成本划分为资本性支出和费用性支出，这样的划分原则会更有助于环境成本的确认，也增强了确定金额时的准确性和客观性。
（三）环境资产的比较
我国大多数学者是根据环境资源内容定义环境资产的，如学者袁广达认为环境资产是“特定个体从已经发生的事项取得或加以控制与使用，具备法定所有权或管理主体明确，能以货币计量，预期可能带来未来经济利益的环境资源”。
相比之下，ISAR却将环境资产定义为由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。可见，ISAR对环境资产的确认是基于环境成本的确认上的，即先确认环境成本，再按照一定的规定将符合条件的环境成本予以资本化形成环境资产。可以看出ISAR是将环境资产的确认与环境成本资本化问题相联系。
在此，笔者更倾向于我国大多数学者的看法。ISAR的定义固然有道理，但是其存在以下三点缺陷：其一，ISAR对环境资产定义的范围过于狭隘，内容仅限于环境成本中符合资产定义的、可以资本化的部分；其二，I这里环境资产的确认有赖于环境成本的确认，若环境成本的确认有误，就会直接影响环境资产确认的准确性。其三，不同环境成本资本化的方法也会影响环境资产确认结果的可比性。
尽管二者定义不尽相同，但从国内外来看，对于环境资产的确认均要求先符合资产的确认条件：①所有权已经明确；②与该资源有关的经济利益很可能流入企业；③该资源的成本或者价值能够可靠的计量。
对于环境资产的确认条件还应包括以下几点：
①其功能必须与企业的环境保护活动有关。
②其价值能够用货币或者非货币可靠的计量。环境资产很多时候没有现成的市场价值，其价值不仅可以通过一些模型转化为货币形式来合理的估计，也可以通过一些非货币的方式加以反映。
③仅对会计主体范围内的环境资源进行确认。
（四）环境负债的比较
对于环境负债的定义，各国学者普遍接受的是ISAR对环境负债的理解，即企业发生的、符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务。考虑到义务履行时间和支出金额的不确定性，国际上普遍将“环境负债”理解为“环境负债准备”。在此处负债是指由于以往事项而发生的企业的现有义务，此义务的结算会引起含有经济利益的企业资源的外流。
不难发现，环境负债的确认不仅首先要符合以上负债确认的一般标准，还要符合由于环境负债特殊性所致的特殊的确认条件：
①过去所发生的事项必须与环境保护或环境破坏有关。
②环境负债是现时存在的义务。当义务在各方面已经确定时，可将其直接确认为环境负债；如果义务在时间或金额等因素上存在不确定性时可将其归入或有环境负债。
③环境负债是与环境保护有关的法律法规中强制性的义务或者是在法律基础上可以推定的义务。
④很多情况下，一个企业的环境负债是很难确切计量的，但却是可以运用相关手段合理的估计。
（五）环境收益的比较
环境收益是衡量企业环境经营效益的重要指标。学者袁广达认为“环境收益是企业开展以保护环境为宗旨的清洁生产、绿色管理活动，而给企业带来的丰厚的回报或资产的增加、增值”。其将环境收益大致分为三类：因环境改善带来的收入增加和费用的减免；从其他单位或个人收取的环境损害赔偿费或罚金收入；环保业绩卓著带来的社会信誉收益和股票的升值收益等。
《环境会计指南手册》将环境保护對策的经济效果定义为可以用货币计量的、由于企业或组织采取环境保护对策为其带来的利润的增加、增值。按金额是否确定将环境保护对策的经济效果分为实际效益和估计效益。实际收益是指金额可以确定的收入的增加或费用的节省；估计收益则是指金额不能确定，预计能够实现的、当前的收入或费用的节省。相比之下，估计收益对于企业的长远发展会比实际收益来得更有意义。
可见二者的观点大致相同，概括来说环境收益的确认应当符合以下三个条件：其一，可以带来净收益的增加；其二，能够用货币准确或合理的计量；其三，净收益的增加必须与环境保护措施的采取有关。当企业积极地治理环境时，不仅为企业带来政府奖励、税收减免等直接的收益，还能提高企业形象吸引投资者和消费者，带来间接的收益增长。而间接的收益增长更具有长远性，会为企业带来源源不断的效益。因此，企业管理者应当更加关注对间接收益的管理。
三、对我国环境会计要素确认的现实思考
要加强我国环境会计要素确认的规范性，可以从以下几点考虑：
（一）借鉴国际经验建立环境会计准则
早在20世纪70年代，西方国家的部分学者就开始着手研究环境会计。通过长期的经验积累，日本及一些西方国家已经形成一系列全面、系统的会计理论，并已经将环境会计很好地应用到了实务领域。我国在建立自己的环境会计准则时，可以加强与国际环境会计组织机构的交流，借鉴国际上的理论；同时也应当从我国国情出发，制定符合中国国情的、具有创新意识的环境会计准则。
（二）大力培养高素质的环境会计人才
环境会计是将环境学、经济学和会计学交叉和融合在一起的学科，其研究过程需要运用到多种学科的理论和方法。如果会计人才不具备综合知识，便难以确保对环境要素进行准确地辨认和计量。要使得环境会计在实务正确实施，就要求培养高素质的会计理论研究者和会计实务人员。
（三）增强信息使用者对环境会计信息的需求意识
现实中很多投资者往往忽略对投资对象环境会计信息的需要。理论上，投资者应当注重企业环境会计信息报告，从而判断企业的可持续发展能力和投资风险，进而作出决策。一旦投资者意识到环境会计信息的重要性，增加了对企业环境会计信息披露的需求，会从根本上促使企业对外披露规范的环境会计信息。
（四）努力完善与环境相关的法律和法规
环境会计是建立在相关的环境法律、法规基础上的。目前中国的环境法规尚不健全，会计法中并没有写入关于环境会计的条文，环境会计信息的披露不受法律的强制规范，仍然只依赖于企业的自我道德约束。若环境法律、法规得以完善，相信企业不会对其造成的环境破坏视若不见。
四、结语
环境会计信息的重要性已不言而喻。本文将我国学者对环境会计要素定义和确认的观点同国际上的规范文件加以比较和分析，并从中得到一些加强环境会计要素确认规范的启示。关于环境会计的探讨远远不止环境会计核算的研究，环境管理信息等非货币化信息和多元化的计量方法也会变得越来越重要。笔者相信，通过学者们的不断探索，最终会形成具有中国特色的环境会计理论和方法。
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作者简介：周雅文（1992-），女，江苏盐城人，中南财经政法大学会计学院会计学专业2009级本科生。
（责任编辑：唐荣波）
作者 周雅文