我国企业合并报表编制中的常见问题和解决对策

【摘要】会计合并报表的编制是企业集团财务管理的一大要务，合并报表的编制涉及企业集团中的众多企业和公司，被誉为世界范围内的四大会计难题之一。随着中国企业不断的进行合并、分立和重组，合并报表的编制成了一项重要财务事宜。而中国企业合并报表编制中仍然存在着对合并报表编制理论基础认识不清、对合并范围理解存在偏差、企业集团内会计政策不一致等问题，亟待解决。

【关键词】合并报表 问题 对策

根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表（2006）》的定义，「合并财务报表」是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。由于涉及的主体众多、会计科目广泛，合并报表的编制成为世界公认的会计难题。

2006 颁布的《企业会计准则》开始对合并报表的编制做了专门的规定，是我国企业会计核算的一个重大突破。但是不可否认的是，由于我国市场化进程尚在早期阶段，企业财务核算整体能力不强，这部《会计准则》在对合并报表编制的规定上仍存在着很大局限——最主要表现为与国际通用的会计准则存在较大脱轨。从目前我国企业的会计实务来看，在合并报表的编制上，还存在着很多问题亟待解决，主要的问题归结有以下几个方面：

一、对合并报表编制的理论基础理解不清

企业集团正确编制合并报表的基础是对合并报表的理论基础有一个清晰透彻的理解，即明晰应采用什么样的理念来编制合并报表。理论上来说，合并报表的编制主要是基于母公司理论和实体理论。这两种理论彼此之间存在较大的区别，基于不同理论编出的合并报表有很大出入，这也就使得一旦不能正确理解不同理论之间的区别，便会在合并报表的编制中产生偏差。

母公司理论认为企业集团中的子公司和母公司是一个不可分割的整体，子公司是母公司所有财富存在的一种形式，子公司的财产和母公司的财产在本质上是没有区别的。母公司编制合并报表，就是为了向母公司的股东提供财务信息（而非向母子公司的所有股东），实质上忽视了少数股东权益。这种理论应用于编制合并报表时，要求母、子公司之间的交易和未实现利润按照母公司对子公司的控股比例予以抵消，少数股东权益不是权益类账户，而是作为一项单独的负债加以列示。母公司采用购买方式取得子公司控股权时，母公司控股部分资产以公允价值计，而少数股东享有的部分资产价值则按账面价值计。

实体理论则认为企业集团中的母子公司在财务上是相互独立的主体，母子公司之间仅是控制与被控制关系、而非拥有与被拥有关系，合并报表的编制也该从母、子公司所有股东的利益出发。因此，合并报表编制时，少数股东权益应是所有者权益项，母、子公司之间的交易及其未实现利润部分全部抵消。而母公司采用购买方式取得子公司控股权时，母公司和少数股东享有的资产价值均按公允价值计量。

在世界范围内，母公司理论仍然占据主导，而我国目前的会计准则也规定以母公司理论为基础。但实务中仍有些企业对合并报表的编制依据理解存在偏差，导致报表编制不顺。因此，正确理解母公司理论和主体理论，是正确编制合并报表的前提。

二、对合并范围的理解存在偏差

《企业会计准则》指出，「合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定」，而「控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力」。

《企业会计准则》对合并报表的合并范围做了个模煳的界定，并没有明确规定持股比例为多少时便构成上述的「控制」。这就造成了我国企业集团在编制合并报表时，不能明确究竟该将哪些自己持股的公司纳入编制合并报表的范围。当然实际中还存在着复杂持股、临时控制和间接持股的问题，即母公司通过子公司间接持有另一家非子公司的股权、母公司并非长期持有子公司股份或是母公司通过间接形式实质控制另一家企业，这些更加造成了合并范围认定的困难。

为了解决这一合并报表编制的乱象，政府相关部门应该量化母公司构成对被投资单位实质控制的标准，对复杂持股、临时控制和间接持股做出更加明确规定，从而使得企业集团选取合并范围时有章可依。

三、母子公司会计政策不一致造成合并报表编制困难

2006 年颁布的会计准则要求母公司和子公司应该采取一致的会计政策，如果母子公司的会计政策之间存在不一致，则母公司在编制合并报表时，需要对子公司的财务报表进行调整，或者重新为子公司编制报表。后一种情况下，母公司编制合并报表的难度和成本则大大增加。而实际中，我国很多企业集团的母子公司采用的会计准则是不一致的，比较常见的情况是企业集团涉及多个行业，每个行业通行的会计准则都不一样。

母子公司执行不同会计准则时，母公司编制合并报表时多是对子公司的会计报表进行调整，但调整时难以避免会造成原有财务信息的流失，准确性降低。对待这一难题，全世界范围内到目前为止都没有一个行之有效的解决办法。笔者认为，母公司应该尽最大努力统一企业集团内不同公司的会计政策；而为了保证合并报表的可靠性，对于特殊行业的子公司，可以在编制合并报表时不予考虑，转而以附表的形式呈现其财务状况。

综上所述，在我国企业兼并、重组不断加剧的背景下，企业合并报表编制的需求日益旺盛。相应的，不仅财税部门要抓紧进行规则制定和持续更新，而且企业自身也应该不断学习和掌握合并报表编制的相关知识。总体来看，我国企业集团目前的合并报表编制情况并不乐观，在基础理论、信息一致和政策规范方面仍有待提升。

参考文献

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京： 经济科学出版社， 2006.

[2] 孙莉.非同一控制下企业合并报表编制解析[J].会计之友，2012（8）：57-59.

[3] 阎瑾.提高集团化企业合并报表编制质量的几点思考[J].中国外资（上半月），2011（7）：98-99，104.

（责任编辑：唐荣波）

作者 武绍凌　庄建