论影响审计独立性可控因素及应对措施

摘 要：独立性是审计的灵魂。随着「安然」「世通」等财务造假案的发生，审计的独立性受到越来越多的重视。从是否可控的角度分别分析了影响审计独立性的因素，并适当进行了中西对比。最后从可控因素的角度提出了强化审计独立性的措施。

关键词：审计独立性；会计师事务所；固有因素；可控因素；措施

中图分类号：D9

文献标识码：A

文章编号： 16723198（2013）13015902

1 审计独立性的概念

1947 年美国注册会计师协会发布的《审计暂行标准》中指出：「独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。」从传统观点来看，审计独立性是实质独立与形式独立的统一， 实质独立是根本，而形式独立是实质独立的保证。 实质独立是一种「内在」和「事实」上的独立，也就是说注册会计师不依赖和屈从于外界的压力，做出独立客观公正的判断。形式独立则是指「外在」独立，为了得到社会公众的信任，注册会计师在外部关系上呈现出一种独立于委托单位的身份。

毫无疑问，审计独立性的缺失将影响审计质量，导致审计失败，甚至形成投资者对审计的不信任的恶性循环。很多审计失败的案例如银广厦、麦科特等都涉及审计独立性，审计独立性已引起越来越多人的关注。

2 影响审计独立性的因素

2.1 固有因素

2.1.1 审计委托模式

鉴证业务固有的委托与被委托的基本审计关系，使得委托人，被审计人与审计人三者之间形成了特殊的委托代理关系。所有者（委托人）和经营者（被审计人）构成第一委托代理关系，所有者（委托人）与注册会计师（审计人）构成第二委托代理关系，经营者和注册会计师共同处于代理人的位置，共谋可能性很大。我国的审计委托存在着失衡现象，审计委托关系被扭曲，审计委托模式对审计独立性的影响更加明显。

2.1.2 会计师事务所的盈利性质

独立审计服务是在适应市场经济的委托、授权经济责任关系需要的基础上发展起来的，既为市场经济运行服务，本身也是市场经济与资本运行的组成部分。会计师事务所作为一个自主经营、自负盈亏的经济实体直接向被审计单位收费，容易对被审计单位形成经济依赖，难以发表独立客观的审计意见，甚至完全屈从于上市公司，导致共同作弊。

2.2 可控因素

2.2.1 公司治理环境

首先，是股权结构的影响。

我国上市公司呈现一股独大的特点，第一大股东持股比例较高，绝大多数在 30% 甚至 50% 以上，大股东超强控制。同时，大股东多为国家股和法人股，所有者缺位，管理层实际掌握着公司的控制权，形成内部人控制。因而，对于大多数中国企业来说，并未实现所有权经营权的本质分离。大股东、董事会和总经理三位一体的格局使公司的经营管理层既是被审计人，同时又是委托人，正常的审计关系发生了变异，管理层不仅拥有注册会计师的选择权、审计费用的定价权，还决定着审计、咨询等服务费用的结构。这无疑会大大降低审计的独立性。而在英美国家，股权结构呈现出高度分散化的特征。上市公司的股票均直接或间接地掌握在公众手中。股票的主要持有者是个人和家庭、机构投资者（ 银行信托部、养老基金、人寿保险、互助基金、投资基金、大学基金、慈善团体等等），其他持股者较少。投资者作为一个利益整体对上市公司具有控制作用，但每一个投资者都不足以单独影响公司。企业所有权和经营权有效分离，有利于注册会计师在审计委托模式下保持公平公正的姿态。

其次，监事会形同虚设。

监事会作为与董事会在公司治理中权力优势相抗衡的监督机构的设置应该说是立法者的初衷。 但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如监事会没有罢免董事的权力，监事会组成成员的选拔机制不尽合理，监事会主席一般是由来自企业内部代表职工利益的工会主席或其他副职担任，本身职务就低于经营者的代表董事长或总经理，从而造成现实中监事会不能有效地发挥其监督作用，大部分公司的监事会都形同虚设，与当初的立法目标相去甚远。

第三，审计委员会权力有限。

审计委员会制度的设立是为了提高审计师的独立性，保证财务报告的质量。然而，研究发现，设有审计委员会的公司更不易被出具非标准审计意见，说明审计委员会的设立并未有效提高审计师的独立性。究其原因，一方面审计委员会权力有限，仅仅有聘请或更换外部审计机构的提议权。另一方面，目前股权结构不合理，董事会职能弱化，审计委员会易受大股东或经理人左右，即使完全拥有选聘权，也不能保证审计师的独立性。

2.2.2 法律制度环境

法律制度环境对审计师的独立性构成直接的约束力和更为明显的强制性。一方面，通过法律条文对审计业务加以规范和约束，做到有法可依；另一方面，对违反独立性规定的审计师和事务所进行严厉的处罚，提高其违规成本，对其形成震慑作用，提高审计独立性。

但在实际操作中，我国立法机关对审计相关人员的查处相对宽松，一般以民事赔偿为主，刑事立案为辅，造成审计人员未能从根本上认识独立。根据《刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，需达到「 情节严重」才构成犯罪，但法律却没有对「 情节严重」做出具体规定，这种人为判断就为量刑的过程提供了一定的操作空间，也为有效执行设置了一定的障碍。民事处罚中一般偏重于对会计师事务所的处罚，而对个人的处罚较轻，即使案情十分严重、作假手段十分恶劣，也较少对主要当事人进行刑事处罚。

而美国则在「安然」「世通」等一系列的经济丑闻爆发后颁布和实施了极其严厉的塞班斯法案。《塞班斯法案》要求加强外部审计师的独立性和有效性，每年上市公司必须出具一份自我披露弱点的报告，外部审计师还要独立再出一份报告。同时，加大了违法行为的处罚力度，如故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处 25 年入狱，对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高分别可达 500 万美元和 2500 万美元；故意破坏或捏造文件以阻止、妨碍或影响联邦调查的行为将视为严重犯罪，将处以罚款或判处 20 年入狱，或予以并罚；执行证券发行的会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保存 5 年，任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处 20 年入狱，或予以并罚。这将有益于规范证券交易市场，增大公司高管和外部审计的违规成本，强化审计的独立性。

2.2.3 非审计业务的影响

影响审计独立性的最重要的因素之一是会计师事务所来源于非审计业务的收入超过来源于审计业务的收入。非审计业务带来的高额收入使得会计师事务所对客户形成依赖关系，当注册会计师在与客户存在意见分歧时，为了获得经济利益，注册会计师不得不做出让步和妥协。

注册会计师同时提供审计与非审计服务不仅会损害其形式上的独立性，也会进一步影响其实质上的独立。非审计业务大多涉及到企业管理的相关问题，注册会计师扮演的是管理者的角色；而审计业务则是受所有者委托对管理者进行监督。这种既是球员又是裁判的角色冲突不仅在第三方看来无法保证形式上的独立，而且会使注册会计师丧失实质上的独立性，进而会影响到其公正、客观地发表对企业财务的审计意见。

在美国，《萨班斯—奥克斯利法案》第一次以法律的形式规定：禁止会计师事务所为客户提供 9 种非审计业务，包括簿记业务、财务系统设计与实施、内部审计等业务。当前，我国会计师事务所仍以会计服务和审计财务报表为主要业务，所以非审计业务对审计独立性的困扰还比较小。但是拓展非审计业务是有利于会计师事务所整体的发展，是我国会计师事务所今后的发展趋势。

2.2.4 会计师事务所的规模

通常，事务所规模越大，客户群越大，与每一特定客户相关系的准租占总准租的比重越小，该事务所舞弊的可能性就越小，审计质量就越高。相对于小型事务所，大所更有能力识别盈余管理并出具较严厉的审计意见，原因如下：一是规模大的会计师事务所拥有较多的专业胜任能力强、执业经验丰富、专业素质较高的从业人员，发现错弊的把握和概率相对较高。二是规模大的事务所一般十分重视其审计质量的信誉品牌而倾向于规避审计风险和信誉损失，执业的独立性较高。小规模事务所则可能为保留客户产生「购买审计意见」的情况，不对审计中发现的问题进行披露，审计质量的可信度较低。

3 提高审计独立性的措施

3.1 改善公司治理环境

改善公司治理环境最重要的是构建有效的股权治理结构，优化公司治理主体。一方面要减持国有股，降低股权集中度，使国有控股上市公司实现股权多元化；另一方面，培育管理层控股体系及各类法人控股股东，充分调动管理者及法人机构的积极性。如：使管理层持有企业较大股份，促进管理效率提升；金融企业与企业间相互持有股份，推进国有股向法人股转化。同时要进一步完善独立董事制度、审计委员会制度，扩大审计委员会职权，切实发挥监督作用。从而理顺审计委托代理关系，解决审计人与被审计人合二为一的现象，提高审计独立性。

3.2 完善相关法律责任体系，加大审计违规处罚及监管力度

规范审计市场，建立以民事赔偿制度为主的事后惩罚机制，对重大舞弊案的当事人应处以刑事处罚。正确划分民事责任主体，对公司造假的法律责任追究不能以对公司的处罚代替对相关董事和经理的处罚。对案情十分严重，社会影响十分恶劣舞弊案，应加大刑事处罚力度，对抱有侥幸心理的投机分子造成震慑作用。同时，应进一步建立健全监管机制，运用社会舆论压力，保证法律的有效实施，规范审计业务。

3.3 规范非审计业务

正如前文所述，非审计服务业务与审计业务存在的潜在冲突。为降低违规概率，一方面 应限制一个事务所同时为一个客户做非审计服务业务和审计业务；另一方面，可以在事务所内部分设审计部门和咨询部门，各负其责。同时，通过对从业人员的职业道德教育，加强行业自律，提高职业道德水准，维护会计信息的真实性和市场竞争的公正性。

3.4 转变事务所组织形式，扩大规模

一方面，加快事务所由有限责任制向合伙制转变的步伐。在承担无限责任的前提下，合伙人利益与事务所业绩和命运拴在了一起，更有压力和动力增强责任、质量、风险和品牌意识，更能抵御来自公司经营者的不当授意。我国发展合伙制的同时还需研究如何建立权责协调的内部运作机制，合理解决事务所内部利益矛盾和持续发展的问题。另一方面，通过合并、兼并、强强联合等方式发展大型会计师事务所。大型会计师事务所以雄厚的资产为依托，更有能力来抵制客户施加的经济压力，而且，由于拥有众多的客户，失去某个不良客户的损失，常常小于没有报告舞弊行为所导致的信誉损失和失去其他客户的收入损失，大型事务所在权衡比较时，更有可能做出理性合法的选择。

参考文献

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作者 丁茜菡