审计需求保险理论研究
作者（苏州大学商学院，江苏 苏州 215000）
摘 要：关于审计需求的理论，学术界一直有各种各样的解释，传统的主要有代理理论、信息理论等。随着审计师民事责任的不断扩大，审计需求的保险假说逐渐流行起来。主要以风险转嫁理论为基础，比较分析了审计需求的保险理论是否符合“保险”之名，以及从保险的角度分析了这种理论的现实意义。
关键词：审计需求；保险；审计风险
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1672-3198（2011）01-0167-02
1 审计需求理论的概述
注册会计师审计起源于16世纪地中海沿岸国家，商品贸易的发展促使了财产所有权和经营权的分离，这时对经营管理者的监督成为必要，所有者聘请专门的人员进行这项工作。1720年，南海公司事件成为注册会计师审计正式形成的“催化剂”，到1844年，英国正式颁布了《公司法》对上市公司进行强制审计，至此注册会计师审计有了法律的保障。早期的审计主要用于缓解代理冲突（Chow,1982），为财务信息使用者提供可信的有价值的财务信息。因此，较早对审计需求动因的理论假说主要是代理理论和信息理论，这两种理论都将审计看作是纯粹的鉴证机制，认为财务信息的使用者寄希望于注册会计师在实质上降低财务信息的风险。1933年和1934年美国颁布的《证券法》和《证券交易法》以及以后越来完善的注册会计师法律体系，标志着注册会计师法律责任进入民事赔偿责任的时代。自20世纪80年代开始，美国审计理论界开始流行审计需求的保险假说，其基本观点认为，审计是财务报表风险的一个转移机制。
陈汉文在《审计理论》（2009年版）中认为，审计保险价值的存在必须同时满足两个前提条件：其一是信息使用者具有向审计师提起诉讼的权利；其二是审计师具有相应的赔偿能力。这就说明，审计保险价值的形成是建立在审计师民事责任制度的基础上的。陈汉文还在该书中讨论了两种极端情况，即审计师不承担民事责任和审计师提供全额保险。在前一种情况下，审计师仅承担行政和刑事责任，虽然有助于审计师取信于信息使用者，但不具备赔偿性，因此审计的价值仅仅体现为鉴证价值，而不具备保险价值。在后一种情况中，审计师对信息使用者由于使用审计信息导致的损失进行全额赔偿，此时审计仅仅是一种保险机制，不论审计质量如何，信息使用者都不再关心财务信息本身的风险了。而实际情况位于这两种极端的中间，审计师承担一部分的民事赔偿责任，这种情况被称为比例保险的审计制度，此时，审计制度既包括鉴证机制，又包括风险转移机制。
从上个世纪90年代开始，西方就开始对审计保险价值进行实证研究，主要是通过对审计保险价值变动对股票价格产生的影响来证明审计保险价值的存在性。不论从理论还是实证的角度，都已经有很多学者能够证明审计的风险转移价值的存在。
2 “保险”名称是否合适
审计需求的保险理论是以风险转嫁理论作为其立论基础的。然而也有人会提出：风险转嫁等同于保险吗？这一理论的本质是风险转移机制，为何要用“保险”来定义？
一般来说，保险包括保险人、投保人、被保险人、保险标的和可保风险。审计属于鉴证业务，鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者，其中责任方和预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。注册会计师在这一过程中提供审计服务，承担审计风险，审计失败后要进行赔偿，其作用相当于保险关系中的保险人。责任方主要是指公司的管理层，注册会计师对公司的经营业绩进行审计，因此，管理层及其行为就是保险标的。预期使用者如果由于使用审计失败的信息遭受损失的，可以要求赔偿，此时，使用者就是被保险人。鉴证业务还会涉及委托人，委托人不单独存在，可以是预期使用者之一，也可以是责任方，审计业务是由委托人提出的，由委托人买单，因此委托人等同于投保人。
研究者普遍认为，现代保险的要素主要包括：可保风险的存在、大量同质风险的集合与分散、保险费率的厘定、保险基金的建立以及保险合同的订立等。
2.1 可保风险
可保风险应具备的条件包括：（1）风险应当是纯粹风险；（2）风险应当使大量标的均有遭受损失的可能；（3）风险应当有导致重大损失的可能；（4）风险不能使大多数的保险标的同时遭受损失；（5）风险必须具有现实的可测性。
审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。其中的重大错报会误导使用者做出不当的决策，很有可能导致损失，而这种损失通常是重大的。虽然这种风险是存在的，但并不是每一家公司都有这种问题，如果公司管理层、治理层行为恰当，则报表存在重大错报的可能性会很小，很多公司还是能够做到这样的，所以，重大错报风险不会使大多数标的同时遭受损失。在审计过程中，注册会计师可以通过风险管理技术来控制审计风险发生的概率及其所致标的损失的概率。因此，审计风险属于可保风险。
2.2 大量同质风险的集合与分散
风险要大量性，是因为根据概率论和大数法则的数理原理，集合的风险标的越多，风险就越分散，损失发生的概率就越有规律性和相对稳定性。而只有同质的风险才有相近的发生概率，便于进行风险的集合与分散。
对于同一家会计师事务所来说，其所拥有的客户是大量的，审计风险就被集中起来了。而注册会计师所面对的审计风险通常是同质的，都是由于管理层的舞弊所导致的。因此，一家事务所能够将同质的风险标的集中，则损失发生的概率就相对比较稳定，符合保险要素中大量同质风险集合与分散的要求。
2.3 保险费率的厘定
和保险类似，审计活动也要收取一定的费用，审计收费的确定就相当于保险费率的厘定。研究者们已经用规范和实证的方法做了大量的研究，证明审计收费和审计质量之间存在一定的关系。审计收费和保险费率一样，也要遵循公平、合理、适度、稳定等原则。注册会计师应当将所承担的风险责任作为确定审计收费的重要考虑因素。审计收费不应过高，过高的费用违反了成本效益原则，会打击委托人自愿审计的意愿；同时也不可过低，尤其是不正常的审计低收费现象，容易导致会计师事务所之间以降低审计质量为代价进行恶性竞争。审计收费也应当保持相对的稳定性，频繁变动的审计收费会向信息使用者传递一个风险变动的信号，可能导致做出不恰当的决策。
2.4 保险基金的建立
保險基金是指保险人为保证其如约履行保险赔偿或给付义务，根据政府有关法律规定或义务特定需要，从保费收入或盈余中提取的与其所承担的责任相对应的一定数量的基金。我国《注册会计师法》规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。在西方国家，投保充分的责任保险则是会计师事务所一项极为重要的保护措施。这样能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。其作用类似于保险基金。
2.5 保险合同的订立
保险合同是体现保险关系存在的形式，是保险双方当事人履行各自权利和义务的依据。我国《注册会计师法》第十六条规定，注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人签订委托合同（即业务约定书）。业务约定书具有法律效力，是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件。由此可见，审计活动的业务约定书与保险中的保险合同有类似的作用和重要性。
审计需求的保险理论不仅在立论基础上与保险类似，而且审计活动中的各种要素与保险活动的构成要素也有本质上的相同之处，可见，用“保险”来命名审计需求的风险转移机制是比较恰当的。
3 保险理论的现实意义
鉴于审计需求的保险理论，会计师事务所能够承保的风险仅限于注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表错误审计意见的风险。也就是说，另一种审计风险——即经营者提供的财务报表存在重大错报，而注册会计师按照公认的会计和审计准则实施审计程序却得出该报表不存在重大错报，不应该由会计师事务所来承担。这是准则本身存在的风险，应该由准则制定者来承担。针对会计师事务所所面临的这部分审计风险，保险理论能够帮助审计师做出恰当的风险规避行为。
（1）保险公司规避风险的方法之一是放弃或终止某项活动的实施。类似的，会计师事务所在取得业务时，应该充分考虑该客户的综合素质，尤其是道德素质，准确评估这项审计活动存在的风险，如果风险超过了收益，那么就应该果断地拒绝业务，而不应为了短暂的利益埋下隐患。
（2）保险公司通常通过再保险来降低自身所承担的风险。会计师事务所不可能为某项审计业务进行再保险，就只能通过审计收费来实现一部分风险的转移。在制定审计费用时，通常要将审计业务承担的风险和可能造成的损失考虑进去，以规避风险。
（3）保险理论能够强化会计师事务所的风险意识，进而通过提高注册会计师的业务能力来加大对审计活动的质量控制力度，将质量控制贯穿于整个审计过程，规避风险，减少损失。同时能够使注册会计师注意维持独立性，严格遵守职业道德规范的要求。这样也有利于注册会计师行业的整体发展。
参考文献
［1］陈汉文.审计理论［M］.北京：机械工业出版社，2009,（4）:1.
［2］牟涛,向杨.论审计动因的保险观［J］.财会月刊（会计）,2008,（10）.
［3］薛祖云,陈靖,陈汉文.审计需求：传统解释与保险假说［J］.审计研究,2004,（5）.
作者 范玲