固定资产后续支出核算方式的对比和思考
作者
【摘要】本文通过对固定资产后续支出核算方式的举例对比，分析了其不同核算方式对当期产品成本和利润的影响，提出了对固定资产的确认条件补充相应量化标准的思考。
【关键词】固定资产 后续支出 核算
固定资产是在生产和管理过程中用来改变或者影响劳动对象的劳动资料，是固定资本的实物形态，其在生产过程中可以长期发挥作用，长期保持原有的实物形态，但其价值则随着企业生产经营活动而逐渐地转移到产品成本中去，并构成产品价值的一个组成部分。按现行会计准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品提供劳务出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度的。固定资产同时满足下列条件的才能予以确认：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
一、与固定资产有关的更新改造等后续支出
符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
例1：甲企业固定资产A设备的更新改造资料如下；
1.2000年12月，甲企业自行建成一项设备A，建造成本为553万元，预计使用寿命14年，预计净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧。
2.2011年1月1日到1月31日，甲企业经检测，A设备生产的产品符合市场需求，为能持续增产，需对A设备进行更新改造，对其主要部件H进行更换（该主要部件当时的价值为130万元），购买新的主要部件H支付货款150万元，另付施工安装费18万元。更换下来的原主要部件作报废处理，残值收入5万元。A设备无资产减值。
3.A设备更新改造达到预定可使用状态后，不仅提高生产能力，而且预计能延长A设备使用寿命3年。预计净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧。
不考虑相关税费，甲企业的账务处理为：
（1）2011年1月1日，A设备的累计折旧为：553*（1-5%）/14*10=375.2万元，固定资产转入在建工程：
借：在建工程——A设备 177.8万
累计折旧375.2万
贷：固定资产——A设备 553万
（2）安装新的主要部件：
借：在建工程——A设备 168万
贷：工程物资——部件 H150万
银行存款18万
（3）2011年1月1日，A设备原主要部件H的账面价值为：130-130*（1-5%）/14*10=41.8万元，终止确认原主要部件H账面价值：
借：营业外支出41.8万
贷：在建工程——A设备41.8万
（4）处理原主要部件H的残值收入：
借：在建工程——A设备5万
贷：营业外收入5萬
（5）A设备主要部件H施工安装完毕，投入使用。固定资产入账价值为：177.8+168-41.8+5=309万元
借：固定资产——A设备309万
贷：在建工程——A设备309万
（6）2011年1月31日，A设备转为固定资产后，按重新确定的账面价值、使用寿命、折旧方法计提折旧：
应计折旧额=309*（1-5%）=293.55万元
月折旧额=293.55/(7*12-1)=3.53万元
年折旧额=3.53*12=42.36万元
2011年应计提的折旧额=3.53*11=38.83万元
借：制造费用309万
贷：累计折旧309万
二、与固定资产有关的修理费用等后续支出
不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
一般情况下，固定资产投入使用后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致资产的局部损坏，为了维护资产的正常运转和使用，发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时直接计当期损益。企业生产部门和行政管理部门发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出计入销售费用。
例2：2011年3月，乙企业对其专设销售机构的一台设备进行日常修理，领用本企业原材料一批，价值36,000元，另支付维修工工资7000元。
不考虑其他相关税费，其会计分录为：
借：销售费用43000
贷：原材料36000
应付职工薪酬7000
三、两种核算的对比和思考
以上固定资产后续支出的两种核算方式：一种是符合固定资产确认条件的，予以资本化，计入固定资产成本，同时若有涉及到替换原固定资产的某主要组成部分的，将被替换部分的账面价值扣除，其发生的费用随以后的折旧逐步计入制造费用，继而进入产品成本，在折旧期间内逐期对企业利润造成影响；另一种是不符合固定资产确认条件的，予以费用化，其发生的费用直接计入当期损益，不计入产品成本，只对企业当期利润造成影响。由于两种核算方式下，对企业产品成本和当期利润的影响不同，因此，企业有可能利用其对产品成本和当期利润进行调整。在实际工作中，一般情况下，企业能较客观的对固定资产的后续支出作出正确处理，但遇特定情况时，即在企业经营状况好、利润高的时期，对固定资产的后续支出会尽可能费用化，以充分发挥费用的挡税作用；相反，在企业经营状况较差、无利润或需要利润的时期，对固定资产的后续支出会尽可能的资本化。
固定资产后续支出的两种核算方式，其选择的关键在于：是否符合固定资产确认条件？为尽可能减小企业利用固定资产后续支出的两种核算方式对产品成本和当期利润的调整度，笔者认为：对固定资产的确认条件应进一步具体、明确、完整。尽量减少会计职业判断的成分和程度，应在固定资产现有的两个确认条件下，再补充同时满足的另外两个条件，一个是：发生的金额数。对发生金额多少的界定，应根据企业所属的行业如制造业、商品流通业、运输业等不同行业，以及企业的规模如大型、中型、小型等不同规模的情况来具体确定金额的界限，规定具体对照表；别一个是：发生后其使用寿命至少或延长三年及以上。现行的2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限为：1、房屋、建筑物，为20年；2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；4、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；5、电子设备，为3年。也就是说，不同类别的固定资产有不一样的折旧最低年限，但综合所有的固定资产来看，折旧的最低年限是电子设备的，为3年。至于发生后对固定资产使用寿命影响少于3年的支出，或是计入当期费用，或是计入长期待摊费用。
通过以上对固定资产确认条件的补充，运用量化标准，可以较明晰地对固定资产后续支出的处理方式作出判定，从而减少利用其处理方式调整成本和利润的情况。
作者简介：沈俊川（1974-），女，汉族，云南个旧人，就职于云南云天化国际化工股份有限公司红磷分公司。
作者 沈俊川