对处置子公司部分投资合并报表编制存在问题的探讨
随着市场经济高速发展，为企业发展提供了机遇，同时也带来了一定挑战与冲击，随着企业数量逐渐增多，市场竞争日渐激烈，为在激烈的市场竞争中占据一定市场份额，企业需要从多个方面出发，积极采取应对措施，提升内部核心竞争力。财务管理是企业管理的一项重要内容，不仅能够保证企业内部资金与资产的安全性，规避多种风险问题，还有利于提高企业管理水平与核心竞争力。在新经济形式下，企业为实现发展，往往会经历一定重组、分化以及合并，一旦涉及到这些问题，便需要进行合并报表。合并报表编制工作开展，往往需要分析多个内容，往往在面临部分特殊交易事项时，则会导致合并报表编制难度增加，企业在面对这一问题时难以处理，导致合并报表编制不合理不恰当。本文深入探究这一问题，并提出了两种合并方式，这有助于企业进行合并报表编制，带动企业进一步发展。
在企业内部，合并报表编制是一项重要内容，对企业发展产生直接影响，该项工作涉及内容较多，十分烦杂，相关人员工作压力较大，关于子公司投资等特殊交易时，编制合并报表的难度更大，且会计处理十分烦杂。部分企业在进行特殊交易合并报表编制过程中存在诸多问题，使得合并报表编制不完善。为改善这一问题，通过本次研究，提出了两种编制方式，分别为先合并后处置以及先处置后合并两种，从而有效处置子公司投资合并报表编制。在采用先合并后处置方式时，需要编制两个调整抵销分录；采用先处置后合并方式时，需要编制出四个调整抵销分录。虽然这两种方法存在一定差异性，但均能够实现企业对子公司部分投资合并报表编制工作，有利于实现企业良性运转。
一、子公司部分长期股权投资会计处理的局限性
为有效对企业会计工作进行约束与规范，制定了会计准则，明确规定长期股权投资会计处理，会计准则中要求应当采用交易对价，即公允价值，将对子公司全部长期股权投资卖出，在卖出完成后，则需要以公允价值将剩余长期股权投资买回。通过这一方式进行会计处理，而这一交易在合并报表中形成的投资收益主要是由两部分内容组成，分别为剩余股权公允价值以及子公司股权处置中获取的对价，在此基础上，还需要充分结合权益法核算，针对子公司中所持有的长期股权开展进一步核算。在编制合并报表时，通常会将子公司的长期股权进行抵销，而子公司长期股权投资账面资产主要是由两方面内容构成，分别为商誉加上自购买日就开始持续计算子公司的净资产账面价值份额，这两者将构成账面资产。
其次，在诸多教科书中，关于合并报表如何终止确认相关会计要素进行了阐述，但主要是将会计准则作为基础。这一交易往往会对损益产生直接影响。在教科书中，对这一内容阐述不够深入。虽然会计准则与教科书关于这一内容均有介绍，其基本思路均保持一致，假设个别报表当前并未对子公司长期股权投资进行处置，先进行合并报表编制工作，在合并报表过程中，处理对子公司长期股权投资。但在实际工作中，个别报表虽然作为合并报表编制的基础，但通常能够反映出长期股权投资，在部分报表中，其汇总数据通常为处置滞后的数据。由此能够发现，理论与实际情况之间存在一定出入， 会计工作人员在日常工作中，将面临一定挑战，且工作难度较大。
二、合并报表编制思路
为对子公司部分投资合并报表编制进行深入探讨与分析，将通过案例分析方式，提出合并报表编制思路与方法，为企业合并报表工作开展提供参考。
C 公司成立于 2018 年，资本金额为 10 亿元，其中母公司出资为 8 亿元，甲公司出资 1 亿元，其他公司出资 1 亿元。在 2019 年，对资产负债表进行分析，能够发现其留存收益为 2 亿元，2018 年的净利润为 0.8 亿元，而 2019 年的净利润为 1.2 亿元，因此需要依据净利润的 20% 进行计提盈余公积。自 C 公司成立后，并未进行利润分配工作。
甲公司于 2017 年成立，资本金为 15 亿元，在所有资本金中，母公司出资最多，金额为 10 亿元，其中 5 亿元是由其他公司出资。于 2019 年，其留存收益金额为 0.22 亿元。2017 年净利润为 0.04 亿元，2018 年净利润为 0.14 亿元，2019 年利润为 0.22 亿元。因此需要依据净利润的 20% 进行计提盈余公积。但甲公司发展至今，并未进行利润分配。
母公司为 2016 年成立，2019 年留存资金总额为 0.6 亿元，2016 年净利润为 0.01 亿元，2017 年净利润为 0.04 亿元，2018 年净利润为 0.2 亿元，2019 年利润为 0.35 亿元，因此需要依据净利润的 20% 进行计提盈余公积。母公司发展至今，并未进行利润分配。
关于其他公司，之间并不存在任何关联性，因此可将其作为第三方处理。母公司于 2019 年向第三方公司转让长期股权投资，转让部分则为母公司直接持股部分，因而甲公司仍旧持有 C 公司的长期股权投资。母公司的这一操作行为必然会对 C 公司的运作以及发展产生影响，在长期股权投资转让中，C 公司的股权价格为 20 亿元。
结合上述案例，在对子公司部分投资合并报表编制时，主要可采用两种方式，编制合并报表。
（一）先合并再处置
先合并再处置是一种十分常见的方式，在企业中应用较为普遍，同时也效果显着。在采用这一方法时，需要先进行合并报表编制工作，合并报表编制完成后，则需要对母公司以及 C 公司长期股权投资进行处理。合并报表编制中，会将个别报表内容作为基础，母公司个别报表通常能够体现出处置 C 公司股权内容。在这一方法中，若不进行相应调整，直接在个别报表基础上编制合并报表，必然会出现问题。为有效规避这一问题，在编制合并报表时，需要对分录进行有效调整，继而处理个别报表内容，将其还原至股权未处理之前的样子。其分录内容如下。
借：长期股权投资为 8 亿元，投资收益为 8 亿元。贷：货币资金为 16 亿元。
通过分录调整方式，能够充分转变母公司个别报表内容，使其还原为股权处理之前的状态，在处理完成后，则需要依据相应流程，结合 C 公司实际情况，编制合并报表。关于母公司所掌握的 C 公司长期股权，需要分为两个阶段采取抵销措施。在第一阶段中，针对母公司掌握的直接股权，需要采用权益法核算，从而将直接股权转变为所有者权益，继而进行相互抵销。针对剩下的部分股权，可将其形成少数股东权益。母公司掌握 C 公司间接股权为 20%，而这一部分股权则是通过甲公司获取，因此甲公司个别报表中关于 C 公司长期股权投资需要被抵销。并且在甲公司个别报表中，关于 C 公司长期股权投资内容，也需要采用权益法核算，并不需要进行二次调整。在第一次抵销完成后，则需要进行二次抵销，需要将母公司通过甲公司间接持有的长期股权投资与少数股东权益进行抵销。
结合教科书中关于合并报表编制相关内容，当前 C 公司股权公允价值主要为 20 亿元，母公司在对直接以及间接持股处理过程中，应当结合公允价值处理。首先从母公司角度分析，其直接持股高达 80%，公允价值金额为 16 亿元。在这一基础上，母公司又通过甲公司方式，获得了 C 公司 10% 的股份，公允价值金额为 2 亿元。在处理 C 公司股权时，其对价主要分为两部分，首先是处理直接持股的 16 亿元货币资金，另一部分处理间接股权，在处理过程中，需要采用相同公允价值，对这部分股权进行收购。在合并报表编制中，母公司对 C 公司的直接持有以及间接持有的长期股权投资被抵销。因而在合并报表中，需要对 C 公司持续计算的净资产份额以及商誉进行处理即可。继而再进行会计分录调整，通过这一方式，实现对 C 公司长期股权投资的合并报表编制。
（二）先处置再合并
先合并再处置也是一种高效的合并报表编制方式，采用这一方法后，使得编制报表工作开展便捷化，同时还能确保报表内容的科学性与真实性。在采用这一方法编制合并报表时，往往需要重视个别报表，在股权处理完成后则应当编制个别报表，同时这也是合并报表中的重要内容。通常合并报表中并不会体现出 C 公司个别报表内容，结合这一情况，应当恰当调整个别分录中的项目数据。虽然在合并报表中未体现出个别报表内容，但关于 C 公司收入以及成本费用等数据，需要在合并报表中充分体现。
在母公司个别报表中，通常会体现出关于 C 公司长期股权投资相关内容，在核算过程中，主要采用成本核算方法，通过核算能够发现账面价值金额为 8 亿元，而处置价则为 16 亿元。这一数据主要是采用交易对价减去按成本法核算产生的抢购股权投资金额，从而得出的处置交易投资收益。将这一内容作为基础，在编制合并报表时，为确保其科学性与有效性，母公司应当采取四个调整措施，对长期股权交易投资进行处理。但在甲公司个别报表中，在对长期股权投资中，主要运用权益法核算，因而并不需要再次调整。
第一项调整。在编制合并报表时，关于个别报表中体现出的多余收益，应当将这一内容进行提出，并且通过权益法核算方式，明确母公司当前对 C 公司的股权投资以及投资收益情况。对母公司个别报表进行分析，可采用成本核算方式处理长期股权投资成本。在案例中，股权投资价值为 8 亿元。依据先买后合并的方法，在合并报表中，C 公司项目数据并未体现，针对这一情况，可将其个别利润表内容与合并报表内容相融合。
第二项调整。应当将投资收益以及 C 公司内部利润表相关项目进行抵销，通过这一方式，使合并报表中涵盖当期 C 公司经营成果内容。需要明确的是，甲公司的份额通常属于母公司，并依据甲公司个别报表按权益法确认的投资收益进行抵销。
第三项调整。通过调整，可将 C 公司运营成果与利润分配项目进行抵销，通过这一方式，确保分录编制的科学性与有效性。
借：营业收入为 0.64 亿元，贷：提取盈余公积 0.24 亿元，年末未分配利润为 1.6 亿元。
第四项调整。调整内容主要为甲公司的个别报表内容，还应当调整 C 公司长期股权投资账面价值，调整内容为公允值。对教科书中的内容进行剖析，发现能够将甲公司持股部分采用公允值卖出，在卖出后，可利用公允价值买入，在这一过程中所产生的差额，则可将其当作处置收入。关于这一调整，可编制以下分录。
借：长期股权投资为 0.8 亿元。贷：投资收益为 0.8 亿元。
在母公司个别报表中，从报表内容分析，关于投资收益金额为 8 亿元。通过采用第一项调整方式，在调整后期投资收益转变为 1.6 亿元，在调整过程中，还需要对 C 公司长期股权投资收益进行适当调整，在原有基础上调整为 6.4 亿元。通过第四项调整，能够发现甲公司对 C 公司的长期股权投资收益为 0.8 亿元。由此能够看出，在处理直接与间接股权投资收益问题时，虽然两种合并报表编制方法存在差异性，但编制结果均为 7.2 亿元，两种不同编制方法的结果具有一致性。在这一前提下，可将第二、三项调整转变为过渡分录，而 C 公司运营成果以及留存收益等内容应当在合并报表中体现出来。
将分录内容体现在合并报表中，能够确保合并报表编制工作有序开展，确保合并报表的准确性与科学性。从编制结果分析，第二种编制方法与第一种编制方法虽然在过程以及操作方面存在一定差异，但编制结果相同。
三、两种编制方法总结
在处置对子公司部分投资合并报表编制过程中，共有两种编制方法，一种是先合并再处置方法，另一种则是先处置再合并的方法，对这两种编制方法进行总结。
首先，分析先合并再处置的思路，通常在母公司个别报表中，关于 C 公司的长期股权投资交易，则应当采用冲回处理。处理完成后，可将个别报表内容融入至合并报表中，并对长股权投资进行有效处理。这一编制方法在使用过程中，调整抵销分录数量为 2，不同分录之间的内容存在差异性，其中一个调整分录主要内容为充分反映出关于股权交易相关信息，并对母公司个别报表进行恰当调整，使其成为长期股权投资处理之前的状态。另外一种则是将公允价值内容体现在合并报表中，并从中处理多个要素，如资产以及负债等具体情况。
其次，分析先处置再合并思路，在使用这一方法时，则需要充分接受母公司个别报表已经对 C 公司长期股权投资进行处理的事实，并将其作为基础，将 C 公司个别报表的全部项目均纳入至合并报表工作底稿中，继而通过抵销分录的方式，消除个别报表在合并报表处置损益的差异性。在此基础上，可对调整抵销分录进行调整，同时需要明确的是，在合并利润表编制过程中，往往需要体现出 C 公司的运营成果等信息。因而在采用先处置再合并这一方法中，与第一种方法相比较，则需要编制多个调整抵销分录。首先，在合并报表中，针对 C 公司的股权情况以及所收益等情况进行明确，避免出现合并报表与个别报表之间出现差异等问题。第二，针对直接以及间接持有 C 公司长期股权投资确认的损益，将其与利润表中的项目内容采用相抵销，在合并报表中充分体现出 C 公司在这一阶段的发展情况。第三，应当将 C 公司运营成果与利润分配项目之间相抵消。第四，始终遵循权益法核算，进一步调整账面价值，针对调整前后发生的差异性，在处理时，可将其作为处置损益，并纳入至投资收益中。
四、总结
合并报表编制工作较为复杂，对子公司部分投资合并报表编制工作更是一项复杂工作。在本次研究中，笔者通过案例形式，分析两种不同合并报表编制方法，虽然两种方法采用的方法以及过程存在差异性，一种是先合并再处置，另一种是先处置再合并，但其结果相同。通过本次研究，企业能够结合实际情况，选择出恰当的编制方法，提高合并报表编制效率与质量。
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作者单位：南方石化集团有限公司
作者 郭佐莲