关于交易性金融资产公允价值变动损益的探析
【摘要】新会计准则下设置了「公允价值变动损益」这一会计科目，用来核算公允价值的变动对资产及负债所产生的影响，从而体现出该投资对企业整体利益的影响。笔者就同期和跨期两种情形下，对公允价值变动损益账务处理方式进行分析，进而提出改进意见。
【关键词】交易性金融资产 公允价值变动损益 改进意见
目前，我国会计准则制定依据，改为采用以资产负债观为主要指导思想，相较于以往主张以交易为中心，强调收益的确定要符合权责发生制原则，配比原则，历史成本原则和稳健性原则的收入费用观，资产负债观则更强调交易的实质，然后根据资产和负债的变化来确认收益。体现在新会计准则中，则是引入了「公允价值变动损益」这一会计科目。
一、对「公允价值变动损益」的简述
（一）「公允价值变动损益」的涵义
「公允价值变动损益」属于损益类科目，根据新会计准则的有关规定，「交易性金融资产的期末账面价值便是其在该时点上的公允价值，与前次账面价值之间的差异，即公允价值变动金额需要计入当期损益，」也即利润表上公允价值变动损益项目的填列依据。
（二）「公允价值变动损益」所体现的收益观
资产负债观强调经济交易的实质，收益即某一期间内资产增加的净额。而资产负债表日，企业应该按照交易性金融资产公允价值与账面价值的差额，借（贷）「交易性金融资产——公允价值变动」，贷（借）「公允价值变动损益」。无论期末是否处置出售，都将其变动计入本年利润。所以笔者认为，公允价值变动损益的整个账务处理体现的是资产负债观而非收入费用观。
二、现行会计准则下交易性金融资产公允价值变动损益的账务处理
例.2014 年 5 月 4 日，龙湖实业有限公司按每股 7.50 元的价格从二级市场购入淮河有限公司每股面值 1 元的股票 30000 股作为交易性金融资产，并支付交易费用 1500 元。2014 年 10 月 31 日，该股票收盘价为 12 元；（单位：元）
（一）交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度
2014 年 11 月 5 日龙湖实业有限公司将淮河公司股票 30000 股全部出售，每股售价为 15 元，余款存入银行，账务处理如下：
2014.5.4 借：交易性金融资产—成本 225000
投资收益 1500
贷：银行存款 226500
2014.10.31 借：交易性金融资产—公允价值变动 135000
贷：公允价值变动损益 135000
2014.11.5 借：银行存款 450000
贷：交易性金融资产—成本 225000
—公允价值变动 135000
投资收益 90000
借：公允价值变动损益 135000
贷：投资收益 135000
2014.12.31 借：投资收益 225000
贷：本年利润 225000
借：本年利润 225000
贷：利润分配—未分配利润 225000
（二）交易性金融资产公允价值变动确认与处置不在同一年度
2015 年 2 月 8 日龙湖实业有限公司将淮河有限公司股票 30000 股全部出售，每股售价为 16 元，余款存入银行，账务处理如下：
2014.5.4 借：交易性金融资产—成本 225000
投资收益 1500
贷：银行存款 226500
2014.10.31 借：交易性金融资产—公允价值变动 135000
贷：公允价值变动损益 135000
2014.12.31 借：公允价值变动损益 135000
贷：本年利润 135000
借：本年利润 135000
贷：利润分配—未分配利润 135000
2015.2.8 借：银行存款 480000
贷：交易性金融资产—成本 225000
—公允价值变动 135000
投资收益 120000
借：公允价值变动损益 135000
贷：投资收益 135000
借：本年利润 135000
贷：公允价值变动损益 135000
借：投资收益 255000
贷：本年利润 255000
借：本年利润 120000
贷：利润分配—未分配利润 120000
三、「公允价值变动损益」账务处理存在的问题及分析
若交易性金融资产的确认与处置是在同一年度，则公允价值变动损益转入投资收益，期末无余额。若交易性金融资产的确认与处置不在同一年度，则上年期末交易性金融资产的变动仅是持有收益，将纸上富贵直接计入本年净利润中，未免有些不妥。首先，会误导利益相关者对本公司的正确价值判断，不符合会计上所强调的谨慎性原则；而且，可能导致利润的大幅波动，容易成为管理层进行利润操纵的对象；除此之外，需要调整利润总额与税法上规定的应纳税额之间的差异，大大增加了当期计算应交所得税额的工作量。因而，笔者认为不应将持有收益直接在营业利润中列报，而是应在利润表中净利润项目下设置「考虑持有收益后的收益总额」项目进行反映。
四、关于「公允价值变动损益」处理的建议
（一）改进参考意见
目前有学者建议，对未实现的利润不应确认为当期收益，而应计入净资产账面价值。而针对未实现的损失，基于谨慎性原则，应在当期确认。例如第二种情况下在进行上年期末账务处理时：
借：公允价值变动损益 135000
贷：持有收益 135000
2015.2.8 借：持有收益 135000
贷：投资收益 135000
借：投资收益 255000
贷：本年利润 255000
借：本年利润 255000
贷：利润分配—未分配利润 255000
即在未处置年度期末将「公允价值变动损益」转入到「持有收益」而非「本年利润」，在利润表中体现，但不构成净利润的组成要素；在资产负债表所有者权益下增设「持有收益」项目，核算尚未处置的交易性金融资产较之初始入账金额增加的数额。
（二）改进后的利润表简表
参考文献
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作者 乐晓婷