内部审计的增值角色对央行的启示

【摘要】本文引入经济学领域的委托代理问题，基于对问题的分析，指出增值型内部审计存在的必要性。进而从内部审计角色扮演的角度揭示委托代理问题的解决途径，引发对央行内部审计的增值性思考，以期对内审实践有所启示。

【关键词】委托代理  内部审计  增值  央行

一、委托代理问题概述

委托代理理论是上世纪 30 年代，经济学家为解决公司所有者兼具经营者的弊端，倡导所有权和经营权分离而提出的。理论观点认为：作为委托人的所有者追求的是自身财富的最大化，关心的是公司业绩和利润，期望通过掌握公司内部信息，并以此做出经营决策；而作为代理人的经营者追求的是个人工资报酬的最大化和带薪休假时间的延长，期望通过对公司经营状况的报告来粉饰自己的业绩，为提高薪酬打下基础。目标的不一致必然会导致两者之间的利益冲突。

委托代理的核心问题就是委托代理双方目标利益的不一致在信息不对称和契约不完备等因素影响下，为代理人创造了相机抉择的机会，代理人可以在监督缺失的情况下尽最大可能牟取私利，采取过度消费、作假账、逆向操作、侵占资产等行为，给委托人带来损失，最终影响组织的整体利益。

为解决委托代理问题，防止代理人的自利行为，委托人需要制订有效的解决方案将代理行为控制在目标范围内，确保代理人按照自己的意愿行使职权而不损害委托人的利益。这就形成了委托代理的中心任务：即，在利益相冲突和信息不对称的环境下，如何设计最优契约约束、激励代理人，确保组织价值的提升。

二、内部审计的增值角色扮演

（一）内部审计的增值背景

早在 1999 年国际内审协会发布的专业实务框架就明确了内部审计增加价值和改善组织运营的目标。2013 年 1 月，中国内审协会又进一步强调了内部审计的定义：「是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标」。可以看出，新时期内部审计的功能已悄然发生了变化，即从传统的「查错纠弊」逐步向「防风险、提建议」的服务型审计转变。

（二）内部审计解决委托代理问题的必然性和优势

在寻找解决委托代理问题途径的过程中，处于信息劣势的所有者不便于对经营者的行为进行直接、有效的控制，即使亲自监督也要耗费大量的时间和成本，从而不得不委托独立的第三方代为行使监督、约束经营行为的职能。此时，作为委托人获取内部信息的一种手段，内部审计就扮演起了介于委托人和代理人之间的协调者：对委托人，内部审计人员努力提高自身素质，赢得委托人的信任，进而保证审计的权威性；对代理人，内部审计人员做好沟通合作，争取最大限度的理解与支持。因此，内部审计事实上充当了委托代理关系外的第三方，为组织实现利益目标保驾护航。

和外部审计相比，内部审计有着明显的优势：作为组织的一部分，一方面，内审部门和其他业务部门相辅相成，形成共勉机制。内审队伍中有不少曾是业务部门的专家，精通部门业务流程和生产状况，有着丰富的业务知识和针对性的审计经验，审计定位更准确，审计流程更优化，审计差错率更小，更便于监督服务，无形中提高了审计质量；而内部审计又为促进业务部门的工作提供了建议。另一方面，内审部门和组织有着共同的价值取向。在增值目标的引导下，内审人员不断更新理念，转变思路，从传统的监督评价逐渐转为确认和咨询的服务模式，提升自身价值的同时，增加了组织整体的利益。

（三）内部审计解决委托代理问题过程中扮演的角色

基于以上分析，内部审计实现组织增值的目标是可行的。它通过确认和咨询活动，扮演不同的角色，为委托代理问题的解决提供了方法：

1.增值活动的基本形式分析：（1）确认活动的委托代理分析。增值型内部审计确认活动的参与者包括：所有者、内部审计人员和经营者。所有者是委托方，经营者是代理方，在信息不对称的情况下，所有者委托第三方内部审计人员来对经营者的受托责任履行情况进行监督，内部审计人员和经营者形成一种审计契约关系，并通过检查活动出具审计报告，这个审计报告是直接提交给没有包括在审计关系内的委托方的。在这种委托代理关系中，内部审计人员并不是为自己的目的而工作，也不是对被审计对象负责，而是对所有者负责。由于所有者是信息掌握的劣势方，他们必须依赖内部审计人员对于组织内部信息可靠性的保证，内部审计人员在审计活动中应充分考虑所有者的利益。于是，确认活动中的独立性和客观性就非常重要。笔者认为，审计与保证标准是保护所有者利益的基本机制，内部审计的独立性是保证委托代理关系正常存续的基本条件，只有在这些条件下才能保证对受托责任的客观评价，避免道德风险引起的损失，从而间接地保持组织的正常运转，达到盈利升值的目的。（2）咨询活动的委托代理分析。和确认活动不同的是，咨询活动的参与者只有内部审计人员和服务对象。经营者或管理层成为客户，主动要求内部审计人员为其提供服务，这里没有所有者等利益相关群体出现要求保证他的利益不受损害，也就没有必要制定严格的审计标准，审计工作内容可由内部审计人员和客户协商而定，根据客户的需求开展。审计的价值也取决于服务对象对审计建议的采纳程度和实施效果。笔者认为，内部审计的咨询活动是基于保证活动的高级阶段，对内审环境提出了更高的要求：一方面应有高素质的内审队伍，保证咨询活动的源动力；另一方面需要合理的制度安排，消除内部审计人员的顾虑，使内部审计真正发挥反馈作用。

2.为解决委托代理问题而扮演的不同角色：（1）信息的疏导者。信息不对称是委托代理问题产生的基础，内部审计人员则扮演着信息疏导者的角色，代替委托人介入组织内部，对财务、管理情况进行相对独立的检查，并直接向委托人提交审计报告，一方面有利于委托人掌握真实的内部信息，缓解两者的信息不平衡现象；另一方面，在信息充分共享的情况下，代理人的行为也受到了间接制约，有效减少了追求私利的「道德风险」，缓解了利益冲突，节约了代理成本。（2）真实性的审查者。委托人可以要求代理人定期对组织的内部信息以书面报告的形式直接向自己披露，披露的内容可以包括资金使用情况和效果、固定资产的增减变化及其原因等，这种定期的信息披露机制事实上是对信息疏导的一种补充，进一步缓解信息的不对称，便于委托人依据代理人的履职情况做出决策。而内部审计此时作为审查人，对披露信息的真实情况做出针对性的调查，并及时向委托人汇报，使内部审计的重点突出，有助于提高审计效率，减少成本。（3）「合约」的督导者。这里的「合约」事实上是一种机制，构建合适的约束与激励机制可以诱使代理人在追求自身利益的同时，实现委托人的利益最大化。通过设计一个合理的报酬激励机制，使代理人的工资报酬不仅和业绩挂钩，也和代理人的努力程度挂钩。这样，代理人在注重业绩最大化的同时，受到约束制度的控制，大大缩小了逆向操作空间，只能依靠努力最大化来追求利益。对于委托人，这种努力程度的最大化也实现了其效用最大化的目标，防止代理人「搭便车」行为的同时又杜绝了资源的浪费，达到增值的目的。内部审计要做的就是监督、引导「合约」的执行，保证增值目标的实现。

三、委托代理问题的解决方法对央行内审的增值启示

作为中央银行，人民银行可以被看成是政府的代理人，肩负着「制定执行货币政策，维护金融稳定，提供金融服务」的职能，其受托责任涉及到国家、社会民众和金融机构，以满足委托价值主体日益增长的金融需求和承担社会公共责任为存在前提。因此，人民银行的内部审计将在更为复杂的委托代理关系中行使责任。

（一）完善相关制度机制，增强内审独立性

通过寻求领导层的支持和帮助，明确内审部门的制度定位，增强内审的独立性和权威性。一是明确内审制度定位。尽快出台新的规章制度，完善内审职能，明确内审定位，对与内审相关的制度机制进行改革，为内审地位的提高奠定制度基础。二是提高内审的独立性。进行部门机构改革，将内审变成相对独立的部门。可以实行内审派驻制，内审干部的考核任用由上级行分管，以摆脱「同级监督难」的尴尬局面。三是增强内审的权威性。真正落实「行长主管」责任，做到行长的要求和内审部门的需求一致。行长时常过问内审工作，出面协调，帮助内审干部解决实际问题，内审部门也对行长负责，以行长的威信提高内审的权威。

（二）强化内审团队功能

作为审计受托人，内部审计行使着检查监督的权力，直接对行长负责。因此，内审团队功能的发挥尤为重要，它是新时期内审「咨询服务」功能得以实现的基本保证，是内部审计增值功能得以实现的内在动力。一是提升内审队伍素质。从自身做起，苦练内功，系统内应多组织内审培训班、学术经验研讨会等有利于业务水平提升的活动，鼓励 CIA 等相关职业考试。二是增强审计发现的客观性。内审工作应在发现问题的同时充分认可并总结对方的成绩，保证审计发现的客观性，提高审计质量，争取被审方对审计意见最大限度的接受。三是形成相关约束激励氛围。约束激励机制不仅针对审计对象，还应针对内部审计自身，内审人员应将自身价值的实现同央行价值文化统一起来，树立「正人先正己」的思想氛围，融入到团队协作中，以内部审计职业道德规范约束自己，为组织增值贡献力量。

（三）构筑和谐审计，建立长效信息疏导机制

作为内部信息的疏导者，内审部门代表行长行使检查受托责任的履行情况。因此，在审计活动中，内审人员还应处理好与被审计对象的关系，做到和谐共进。一是更新审计理念。加强审前服务宣传，使内审理念深入人心，增进被审方对内审工作的了解，消除思想顾虑；围绕风险提建议，避免「挑毛病」。二是提倡文明审计。内审人员应当以平等的心态对待审计检查，对每次审计发现和被审方充分交流意见，表达看法，让审计意见顺理成章地形成，而不是单方面的强加。三是要建立长效的联系机制。审计的咨询服务功能不仅体现在现场工作中，更应在平时有所表现。充分发挥内审「风险情报站」的功能，和业务部门建立长效的联系机制，将风险防范于未然。

参考文献

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作者 王元超