基于作业成本法的供应链成本管理研究
作者
（云南财经大学会计学院，云南 昆明 650221）
摘 要：供应链成本管理是当代成本管理发展的必然趋势，是企业获取竞争优势的新突破点。传统的财务会计制度和成本核算系统难以准确地计算供应链中的各项成本，在供应链成本管理理论层面的基础上，结合作业成本会计知识对供应链的成本管理进行了框架分析，建立了有效的成本核算和控制体系。这样，企业才在日益激烈的市场竞争中立于不败之地。
关键词：作业成本法；供应链成本管理；成本控制
中图分类号：C93 文献标识码：A文章编号：1672-3198（2011）01-0034-02
1 引言
国际著名咨询公司Mercer管理顾问公司的报告，有近一半接受调查的公司经理将供应链成本管理作为公司的10项大事之首。美国Kearney咨询公司同时指出，供应链可以消耗整个公司高达25%的营运成本，而对于一个利润率仅为3%-4%的企业而言，即使是降低5%的供应链成本，也足以使企业的利润翻番，由此可见其影响程度非同一般。可以讲，在当代社会把握住供应链成本就是把握了真正的核心竞争能力。目前应用于供应链的成本管理方法有很多，其中研究最为广泛的几种方法是：目标成本法、作业成本法、改善成本法和生命周期成本法。本文拟引入作业成本法的思想，以成本动因区分各项作业, 以作业作为成本控制的对象, 实现对供应链成本的有效控制，供应链成本管理势必成为企业获得竞争优势的新的突破点。
2 供应链成本管理
供应链成本包括企业在采购、生产、销售过程中为支撑供应链运转所发生的一切物料成本、劳务成本、设备成本、运输成本等。供应链成本管理是“对供应链中的所有成本进行分析和控制的方法和概念”（Seuring,，2001）。供应链成本管理近年来引起了足够的重视,主要原因在于加强供应链成本管理，降低包括物流成本在内的供应链总成本已经成为企业提高效益的重要途径。
成本管理理论源于会计学“收入—成本利润”理念。传统的成本管理理论认为，成本对于企业而言是一种负担，只有努力降低支出，才能让利益更可观，往往致力于“如何管理成本的产出与支出”。 供应链的成本管理是一种跨企业的成本管理，通过有效地设计系统和管理使企业能在满足顾客需求的同时，使自身供应链系统达到最优，供应链成本管理追求“通过成本进行管理”。 其与传统成本管理理论存在不同主要表现在：
（1）传统的成本管理理论认为成本管理主要是控制产品的制造成本，将控制重点放在自身生产耗费活动中的成本节约，重视企业内部的管理。供应链成本管理是一种跨企业的成本管理，其视野超越了企业内部，将成本的含义延伸到整个供应链上企业的作业成本和企业之间的交易成本。通过加强与上下游企业的合作，使自身价值链与上下游客户的价值链结合起来，主动地协调和控制供应商、客户及自身的成本。
（2）供应链成本管理注重企业间的协同合作，通过伙伴战略关系共同化，把市场风险均衡到整个供应链中，在合作各方都能盈利的同时提高企业自身的战略地位，较传统的成本管理更加复杂。
（3）供应链成本管理主要利用信息技术和供求信息，建立客户关系管理系统（CRM）、供应链管理系统（SCM）和电子商务系统（E-Commerce）等加强各节点之间的资源整合，改善企业传统的业务流程，创建学习型组织，来降低系统的成本。
供应链成本管理可以说是以成本为手段的供应链管理方法，注重交易成本和作业成本的优化，是有效管理供应链的一种新思路。
3 作业成本法思想的引入
作业成本法（Activity-Based Costing——ABC）是随着管理会计的发展而产生的一种准确计算、确定生产成本与用户成本的新成本计算管理会计方法, 其基本原理是（1）作业消耗资源，产品消耗作业；（2）生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。根据这两条原则，ABC首先确认作业，划分作业中心，然后确定资源动因，以作业为中心建立作业成本库汇集费用，再确定作业动因，将作业成本库的费用分配至成本计算对象，从而计算各种产品的总成本和单位成本，如图1所示 。
注：上面的箭头表示成本核算与形成过程，下面的箭头表示资源消耗过程。
作业成本法以“成本驱动因素”理论为基础依据，作为一个明细、动态的信息系统通过对作业的追踪，进行动态反应，可以为旨在控制供应链成本而进行的作业管理提供所需的信息。通过作业成本动因分析，管理者知道支出用在了什么方面，而且还能找到成本发生变化的原因，为供应链成本管理提供信息。
作业成本法保留了传统成本核算中有关直接材料、直接人工费用的计算, 同时也确认了一些辅助作业, 如订单、库存。供应链管理从最终用户到原始供应商设计了一套商业流程，这些流程就是一系列作业的集合体。例如，“发出订货单”由以下作业构成：使用部门收到购货需求信息；索取供应商报价并评估价格；编制比较分析表；认定或选择供应商；编制并发出订单。当然，作业的细分程度取决于企业组织管理的需要及成本效益原则。以作业成本法计算为基础，可以将供应链中的间接成本和辅助资源更准确地分配到产品、服务、市场、销售渠道和顾客或整个供应链，为企业管理提供更相关、相对正确的成本信息。
企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值, 转移到下一项作业, 依次转移, 凝结了各个作业链的价值直到形成最终产品，提供给企业外部的顾客。基于供应链形成的虚拟企业为了得到经济效益，实现经营目标，企业就必须从整体的、战略的角度对各项作业进行成本——效益分析,运用作业成本管理的思想, 重新设计供应链的流程和重点控制供应链成本。
4 基于ABC分析法的供应链成本管理
4.1 供应链中应用作业成本法的框架分析
供应链管理模式下，成员企业是伙伴战略的关系，成本管理超越了企业内部延伸到了上游成本和下游成本。整个供应链管理的最终目标是达到总成本最低、用户的价值最大化。我们将整个供应链划分为上游、核心企业和下游, 成本也相应地划分为上游成本、核心企业内部成本与下游成本,如图2 所示。
如图2, 降低产品进人市场的成本应从控制上游成本、核心企业内部成本及下游成本这三方面着手。用“倒退法”确定产品的目标成本，将所确定的目标成本分解至供应链上的核心企业和上、下游各成员企业, 形成成员企业的子目标成本, 然后在各成员企业内部, 将子目标成本逐级分解至各层次作业单元，一个作业就是一个责任成本中心。在供应链管理过程中，通过对各责任成本中心的成本考核，减少资源浪费，对供应链成本进行控制。
4.2 供应链中运用ABC法的成本核算
4.2.1 分析供应链流程
供应链管理流程主要包括客户关系管理、客户服务管理、需求管理、订单履约、制造过程管理、供应商关系管理、产品开发、退货管理等。不同的管理流程涉及不同的作业。例如, 在采购流程中, 涉及的作业有供应商评价、订货、验收、入库等；在配送流程中，涉及搬运、包装、拣货、配送和单据传递等。
4.2.2 确定作业，建立作业成本库
作业是投入-产出因果关系连动的实体。作业贯穿企业经营管理全过程，构成包括企业内部和连接外部的作业链。一个企业建立的作业成本库数量的多少与供应链流程设计的复杂程度相关。在虚拟的企业环境中，对供应链管理进行一体化设计进而消除不必要程序，降低驱动成本产生的作业量。
4.2.3 确定成本动因,分配成本至成本对象，计算产品成本
一旦将资源消耗分配给作业成本库后，就开始确定成本动因。成本动因就是根据驱使或产生成本、费用的各种因素。例如：材料采购库的成本动因是供货商的数量或供货订单的数量。在选择成本动因时要注意供应链成本的精确度，两者呈正比例关系，其次供应链关键环节涉及的作业库所需要的成本动因越多。在通过成本动因把资源归集到同质成本库之后, 计算出成本库的成本动因费率。将各个作业成本库的成本分配到最终产品、劳务或顾客上。直接成本可以单独作为一个作业成本库处理。将产品分摊的成本动因成本, 加上产品直接成本, 即可得到最终产品成本。作业成本计算的目标是要计算出供应链流程最终产品的成本。
4.2.4 进行成本控制策划
通过供应链分析和作业链分析，管理者可以全面了解掌握供应链上下游企业状况和企业内部作业流程更好地分析供应链上的作业，以降低总成本。在供应链分析和作业链分析的基础上，定量描述并确定整条供应链企业与企业、企业与供应商、企业与顾客之间，以及作业链络个环节件的价值形成于转移过程。通过分析，找出企业供应链价值所占总成本的比例和增长趋势，确定作业链各环节的价值活动的结构构成，从而发现企业可在哪些地方、哪些环节降低成本，进而提出动态的改进方案。通过供应链分析和作业链分析，管理者可以全面了解掌握供应链上下游企业状况和企业内部作业流程更好地分析供应链上的作业，作出有效控制宏观成本和微观成本的决策。
5 结语
隨着科学技术的进步和全球经济一体化趋势的增强，提高我国的企业管理水平已经成为中国企业迫切需要解决的问题。在供应链成本管理过程中积极运用作业成本法，通过作业成本管理消除不增值作业, 提高了作业的效益，从而最大限度地降低企业产品进入市场的成本，获得最大利润；同时使用户的价值最大化和用户的成本最小化达到供应链成本管理的终极目标。这样，企业才在日益激烈的市场竞争中立于不败之地。
参考文献
［1］桂良军.供应链成本管理理论基础和方法研究［J］.会计研究,2005,（1）.
［2］郝云宏,孙小丽.供应链中的成本管理［J］.管理世界,2003,（2）.
［3］高彦.应用作业成本法进行供应链成本核算［J］.中国总会计师,2010,（5）.
［4］王淑云,李艳丽,李振杰.供应链管理—理论、方法与对策［M］.北京：中国物资出版社,2004.
［5］Seuring, S. 2001. Supply Chain Costing with Target Costing and Activity Based Costing ［M ］. Verlag Franz Vahlen, München.
作者 何青青 李青